【摘要】筆者認(rèn)為，作業(yè)成本管理是針對成本控制設(shè)計(jì)的個(gè)性化成本核算系統(tǒng)，它的出現(xiàn)為企業(yè)成本管理帶來革新。本文在研究國外的基礎(chǔ)上，對作業(yè)成本管理應(yīng)用和前景作了分析。
　　
　　在面對世界區(qū)域間競爭加大，中國企業(yè)與國外企業(yè)在生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營管理等方面存在巨大差距的情況下，我國企業(yè)要想在激烈的市場競爭中生存和發(fā)展，就必須在成本管理中下功夫，批判地吸收國外企業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)自身管理。
　　
　　一、作業(yè)成本管理產(chǎn)生的背景
　　
　　隨著21世紀(jì)的到來，人類邁進(jìn)了新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代。在這個(gè)新世紀(jì)中，促進(jìn)全球信息化和發(fā)展知識經(jīng)濟(jì)，成了全部經(jīng)濟(jì)活動的主題。大的宏觀環(huán)境變化必然導(dǎo)致微觀企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化。同樣，社會的進(jìn)步和生活質(zhì)量的提高也使得消費(fèi)需求多樣化、個(gè)性化。這樣就迫使企業(yè)在不斷變更觀念的同時(shí)研究企業(yè)管理的新理論、新方法，提高企業(yè)管理的層次和水平，以此求得企業(yè)的生存和發(fā)展。高新技術(shù)的發(fā)展和生產(chǎn)自動化程度的提高，使企業(yè)的制造環(huán)境從勞動密集型向資本和技術(shù)密集型轉(zhuǎn)變，生產(chǎn)成本中的間接費(fèi)用比重加大，工人工資在生產(chǎn)成本中所占比重降低，使得按照傳統(tǒng)以人工總量、材料總量、機(jī)器工時(shí)總量等為基礎(chǔ)的成本分配不再適應(yīng)生產(chǎn)經(jīng)營決策的需要，不能正確計(jì)算產(chǎn)品成本和進(jìn)行價(jià)格決策，而管理會計(jì)的創(chuàng)新——作業(yè)成本管理正是適應(yīng)這種需要而產(chǎn)生的。
　　20世紀(jì)杰出的會計(jì)大師科勒教授在1952年編著的《會計(jì)師詞典》中，首次提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計(jì)等概念。1971年，喬治·斯托布斯（George·Staubus）教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》（Activity Costing and Input-Output Accounting）中對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會計(jì)”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面系統(tǒng)的討論。20世紀(jì)80年代后期，美國芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者庫伯（Robin Cooper）和哈佛大學(xué)教授開普蘭（Robert Skaplan）注意到這種情況，在對美國公司調(diào)查研究之后，發(fā)展了斯托布斯的思想，1988年提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算。
　　作業(yè)成本計(jì)算制度（Activity-based Costing System）——現(xiàn)代成本計(jì)算制度，由兩部分組成：作業(yè)成本計(jì)算（Activity -based Costing 簡稱ABC）和作業(yè)管理（Activity -based Management 簡稱ABM）。它是西方國家于上個(gè)世紀(jì)八十年代末開始研究、九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。以作業(yè)（activity）為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）。它在精確成本信息，改善經(jīng)營過程，為資源決策、產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽(yù)。
　　
　　二、作業(yè)成本管理在企業(yè)中的應(yīng)用
　　
　?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本管理理論應(yīng)用
　　1.作業(yè)成本核算
　　作業(yè)成本核算是一種以“成本驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系，對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的一種成本核算方式。實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品耗費(fèi)之間借助作業(yè)這一“橋梁”來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本。
　　作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費(fèi)用或間接成本分配不真實(shí)而提出來的。在傳統(tǒng)成本核算制度下，間接費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)一般采用直接人工小時(shí)或機(jī)器臺時(shí)，這種分配方式在以前起過積極作用，即在產(chǎn)品品種少或間接費(fèi)用數(shù)額不大的情況下比較適用，一般不會對產(chǎn)品成本水平產(chǎn)生較大的沖擊波。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時(shí)或機(jī)器臺時(shí)在各產(chǎn)品間很難精確界定，又由于間接費(fèi)用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項(xiàng)間進(jìn)行分配，這樣就體現(xiàn)了費(fèi)用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算更為準(zhǔn)確。
　　2. 作業(yè)成本管理
　　作業(yè)成本計(jì)算源于商品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性動機(jī)，但其實(shí)際意義已完全超越了最初的設(shè)計(jì)要求，它直接深入到企業(yè)的價(jià)值鏈重構(gòu)，乃至企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的重構(gòu)。但是作業(yè)成本計(jì)算僅僅只是認(rèn)識價(jià)值鏈的基礎(chǔ)，只有作業(yè)成本管理（ABM）才能改造和優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈。
　　ABM是利用作業(yè)成本計(jì)算所提供的信息，將成本管理的起點(diǎn)和核心由“商品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”層次的一種管理方法。作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計(jì)算三步驟循環(huán)進(jìn)行，因此它的設(shè)計(jì)與運(yùn)行也必須考慮作業(yè)分析、成本動因分析和業(yè)績計(jì)算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進(jìn)行。
　　要實(shí)現(xiàn)ABM的基本思想，就必須借助于作業(yè)分析，進(jìn)行作業(yè)分析時(shí)，成本分配就不能僅限于“商品”這一層次，而是深入到每一作業(yè)。要降低成本，首要的是消除不必要作業(yè)，而不考慮提高該類作業(yè)的效率；對于那些能為最終商品或勞務(wù)增加價(jià)值的作業(yè)，要進(jìn)一步分析該類作業(yè)是否有改進(jìn)的可能，其所消耗資源能否節(jié)約。
　　ABM的核心在于確定了“成本動因”概念，主張以成本動因作為分配間接成本的基礎(chǔ)，利用成本動因來解釋成本性念。這樣，ABM就將間接成本與隱藏其后的推動力相聯(lián)系，通過確定較為合適的成本動因，進(jìn)而能夠合理地分配間接成本，有效地提高成本的歸屬性，計(jì)算的準(zhǔn)確性，定價(jià)決策的科學(xué)性和靈活性。我們開展作業(yè)管理，除了了解作業(yè)的計(jì)算方法之外，還必須了解作業(yè)成本理念對企業(yè)實(shí)施管理控制與改善所產(chǎn)生的影響：
　　首先從傳統(tǒng)上，企業(yè)的成本是以組織部門為基礎(chǔ)報(bào)告的，如生產(chǎn)成本、管理成本等；而作業(yè)管理強(qiáng)調(diào)跨部門的經(jīng)營活動，因而，在研究持續(xù)改善時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)作業(yè)成本而非部門成本。
　　其次，作業(yè)管理過程不僅強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)領(lǐng)域的改善，更強(qiáng)調(diào)非生產(chǎn)領(lǐng)域（如研發(fā)、營銷、管理）等，因此，持續(xù)改善過程需要特別關(guān)注這些見解成本，作業(yè)成本為更加準(zhǔn)確的歸集和分配這些間接成本提供了支持。所以，在這一理念下，可控成本的范圍大大加大。傳統(tǒng)成本制度下懂得許多不可控的間接成本，在作業(yè)成本下都變?yōu)榭煽爻杀荆液芏喑杀臼怯深櫩万?qū)動的，如銷售成本、財(cái)務(wù)成本、訂單處理成本等。因此，持續(xù)改善的方法應(yīng)根據(jù)這些來分析和設(shè)計(jì)。
　　總之，從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤動態(tài)反映，可以更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用，以促進(jìn)作業(yè)管理的不斷提高。成本管理和利潤管理是企業(yè)的兩個(gè)重要組成部分。企業(yè)不能只抓單一方面。概括而言，作業(yè)成本管理系統(tǒng)在成本管理方面把企業(yè)的純生產(chǎn)成本和管理成本分開。建立成本歸集庫，分析成本動因，將成本進(jìn)行科學(xué)合理的分配與核算。在利潤方面上，把重點(diǎn)放在改變作業(yè)組合，優(yōu)化產(chǎn)品組合決策，使企業(yè)的利潤最大化。
　　
　　（二）作業(yè)成本管理在企業(yè)中的發(fā)展現(xiàn)狀
　　作業(yè)成本從誕生到逐步發(fā)展完善，至今經(jīng)歷了三四十年的時(shí)間。它源于美國，在西方國家興起并發(fā)展。而其傳入中國時(shí)間較短，可以說是其在國外有一定發(fā)展歷史之后，才被引進(jìn)我國并被大家認(rèn)識的。目前，由于多種原因影響，其在國內(nèi)的發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于國外。
　　我們發(fā)現(xiàn)西方國家在運(yùn)用時(shí)，重點(diǎn)考慮的是如何通過作業(yè)成本計(jì)算實(shí)施作業(yè)管理。我國企業(yè)目前管理方法、管理手段較為落后，理論界對如何應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算提高決策的科學(xué)性談得較多，在理論上的研究較深入，然而在具體應(yīng)用上尚處于探索階段，對如何由作業(yè)成本計(jì)算進(jìn)入到作業(yè)管理，提高企業(yè)整體管理水平提得不夠。并且，依據(jù)實(shí)際來看作業(yè)成本推行本身也存在問題：
　　
　　首先，我們從作業(yè)成本法的成本——效益分