周　萍

一、前言

會(huì)計(jì)信息作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的通用語(yǔ)言，無(wú)論是對(duì)于企業(yè)的微觀管理，還是對(duì)于國(guó)家的宏觀調(diào)控，都起著不可低估的作用。會(huì)計(jì)信息作為一種經(jīng)濟(jì)信息，除了具有經(jīng)濟(jì)信息的一般特征外，還有自己的質(zhì)量特征。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息滿足信息使用者需要所具備的各種特性。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，亦稱會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，是指會(huì)計(jì)信息所要達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

從我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)情況看，我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量非常差，對(duì)社會(huì)造成的危害也是巨大的。為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從1999年起，財(cái)政部開(kāi)始進(jìn)行大規(guī)模的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查活動(dòng)，至今已連續(xù)發(fā)布了11份會(huì)計(jì)信息質(zhì)量公告。從每年的公告結(jié)果看，會(huì)計(jì)信息失真涉及面之廣，金額之大，令人觸目驚心，雖然連續(xù)整治了這么多年，但會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真的情況并沒(méi)有得到根本遏制。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量問(wèn)題一直是我們關(guān)注的焦點(diǎn)，本文擬從新會(huì)計(jì)制度的角度探討新會(huì)計(jì)制度對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

二、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征概述

會(huì)計(jì)信息是經(jīng)濟(jì)信息的一個(gè)重要組成部分。從宏觀的角度看，企業(yè)特別是上市企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息是一種“社會(huì)公共產(chǎn)品”，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量不僅影響到與企業(yè)有利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理部門，還會(huì)影響到宏觀經(jīng)濟(jì)決策，從而影響到整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序。

從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1980年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)——會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中可以看出，該委員會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量是相關(guān)性和可靠性，次要的質(zhì)量是可比性，針對(duì)用戶的質(zhì)量是可理解性。

1、相關(guān)性。它是指財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)與投資者、債權(quán)人和其他部門或人員所做的投資、信貸和類似的決策有關(guān)。相關(guān)性的具體標(biāo)志主要有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。

2、可靠性。它是指財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)使決策者足以信賴。它要求會(huì)計(jì)信息要避免錯(cuò)誤并減少偏差，忠實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果?？煽啃钥捎萌蛩丶右院饬浚捶从痴鎸?shí)性、可核性、中立性。

3、可比性。它是指經(jīng)濟(jì)情況相同時(shí)，提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)相同。如果經(jīng)濟(jì)情況不同，會(huì)計(jì)信息應(yīng)能反映其差異?？杀刃砸蟛煌髽I(yè)之間或同一企業(yè)的不同時(shí)期之間的信息應(yīng)能夠進(jìn)行對(duì)比。

4、可理解性。它是指財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息對(duì)于那些具有合理程度的知識(shí)，而且自身又愿意用適當(dāng)?shù)木θパ芯繒?huì)計(jì)信息的人士而言，應(yīng)當(dāng)是可以理解的，這是使會(huì)計(jì)信息有用的前提條件。會(huì)計(jì)信息是否具有可理解性，一要看信息提供者對(duì)會(huì)計(jì)信息的表達(dá)方式；二要看信息使用者的知識(shí)水平和理解力。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC于1989年發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出，會(huì)計(jì)信息四項(xiàng)主要質(zhì)量特征依次是可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性?？衫斫庑允秦?cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)所提供信息的基本質(zhì)量特征之一，目的是為了便于投資者理解。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為相關(guān)性和重要性聯(lián)系在一起，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性受到其性質(zhì)是否重要的影響。一項(xiàng)信息的可靠性與否則由真實(shí)性反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、審慎性和完整性等要素共同決定。另外，可比性也被認(rèn)為是財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征的主要組成部分。

三、我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

我國(guó)于1993年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有單獨(dú)規(guī)定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，2000年《會(huì)計(jì)法》第九條強(qiáng)調(diào)的只是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，并未進(jìn)一步解釋會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的實(shí)質(zhì)性含義。同年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中則以會(huì)計(jì)基本假設(shè)為邏輯起點(diǎn)，詳細(xì)羅列了13項(xiàng)可能影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般性原則，包括如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、相關(guān)性、一貫性、一致性、及時(shí)性、明晰性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、歷史性、劃分收益性支出與資本性支出、謹(jǐn)慎性、重要性。從該準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定看，存在著如下問(wèn)題：首先這些一般性的原則并不等價(jià)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，有的屬于會(huì)計(jì)基本假定，有的屬于眾所周知的會(huì)計(jì)知識(shí)，有的屬于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；其次，這些原則并未形成一定的層次。2006年2月新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在這方面作出了很大改進(jìn)，第二章專門講會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的問(wèn)題，提出了一些具體要求，填補(bǔ)了我國(guó)對(duì)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)信息質(zhì)量特征規(guī)定的“空白”，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)和管理具有深遠(yuǎn)影響。

2006年2月新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章，第一次明確提出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，修訂后的基本準(zhǔn)則提出了八個(gè)“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，即可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。相比舊準(zhǔn)則而言，刪除了舊準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)核算工作一般原則的說(shuō)明，修改為八項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，表明我國(guó)會(huì)計(jì)理論開(kāi)始區(qū)分會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)核算原則的界限。

新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，雖然沒(méi)有列出層次，但從排列的順序看，可靠性和相關(guān)性位于最前面，表明兩者是主要質(zhì)量，其中又把可靠性排在相關(guān)性之前，說(shuō)明可靠性更重要。在39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中86次出現(xiàn)“可靠”二字，再一次表明企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的倚重。眾所周知，會(huì)計(jì)信息區(qū)別于其他信息的突出特征是可靠性，這也是會(huì)計(jì)信息生命力的源泉。不可靠的會(huì)計(jì)信息對(duì)信息使用者是無(wú)用的，有用的會(huì)計(jì)信息才是相關(guān)的，相關(guān)性是建立在可靠性基礎(chǔ)之上的。也正因?yàn)檫@樣，會(huì)計(jì)信息的可靠性成為投資者和其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。如實(shí)反映交易和事項(xiàng)的真相，保持信息的可靠與完整，必須成為會(huì)計(jì)最基本的信息質(zhì)量。

四、新會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的分析

新會(huì)計(jì)制度在很多方面進(jìn)行了具體的規(guī)定，對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量起到了積極的作用。

（一）對(duì)公允價(jià)值的全面運(yùn)用。過(guò)去，由于現(xiàn)實(shí)條件的局限，國(guó)家對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用是謹(jǐn)慎的，新準(zhǔn)則適時(shí)全面引入了公允價(jià)值的概念，并將其應(yīng)用于長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、企業(yè)合并、租賃、金融工具確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開(kāi)采、金融工具列報(bào)等各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。新準(zhǔn)則體系對(duì)于公允價(jià)值的全面應(yīng)用，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（二）對(duì)穩(wěn)健性原則的適度運(yùn)用。在各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，但為保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，對(duì)穩(wěn)健性原則的運(yùn)用進(jìn)行了限制?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中，要求換入資產(chǎn)按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，而不再堅(jiān)持按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬；再如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》雖然規(guī)定對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備，但同時(shí)也明確規(guī)定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回。又如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中，對(duì)于重組債務(wù)的賬面價(jià)值與應(yīng)付現(xiàn)金金額之間的差額，不再計(jì)入資本公積，而是計(jì)入損益。

（三）對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的加強(qiáng)。在新準(zhǔn)則體系中，擴(kuò)大了實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用范圍，使反映的會(huì)計(jì)信息更可靠。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中，對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債的確認(rèn)，不再僅僅以是否超過(guò)一年或者一個(gè)營(yíng)業(yè)周期為根據(jù)，而是明確要按其性質(zhì)分類列示。再如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中，對(duì)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定，規(guī)定了一項(xiàng)前提條件：“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的處理，關(guān)注于交換的“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，并根據(jù)其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的一系列會(huì)計(jì)規(guī)范體系無(wú)法對(duì)所有企業(yè)可能發(fā)生的所有交易事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必然會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而更受重視。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況作出判斷，選擇合適的會(huì)計(jì)處理方法，這樣能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過(guò)程，如會(huì)計(jì)政策的選擇及會(huì)計(jì)估計(jì)，包括存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)及各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，固定資產(chǎn)使用壽命及凈殘值的確定等。

五、新企業(yè)會(huì)計(jì)制度下加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的措施

（一）完善企業(yè)法人治理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，來(lái)自于國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的客觀需要，但會(huì)計(jì)控制環(huán)境的客觀差異又在某種程度上制約了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生預(yù)期的作用。完善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)能夠給企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)良好的控制環(huán)境。健全的公司治理可使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到有效執(zhí)行，防范舞弊行為，保證會(huì)計(jì)信息可靠。當(dāng)企業(yè)組織不完善，缺乏必要的內(nèi)部和外部控制時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)可能成為內(nèi)部人控制條件下用來(lái)欺騙股東等外部利益相關(guān)者的工具。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管。新會(huì)計(jì)制度相比舊會(huì)計(jì)制度，做了很多改進(jìn)，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更可靠，但也存在許多問(wèn)題，比如：引入公允價(jià)值，在現(xiàn)有的資本市場(chǎng)和證券市場(chǎng)環(huán)境下，“公允價(jià)值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，所以要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、提高社會(huì)審計(jì)質(zhì)量、強(qiáng)化政府審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效基石，社會(huì)審計(jì)是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有力保障，政府審計(jì)是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的堅(jiān)實(shí)后盾。

（三）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)工作的始終，它的作用主要體現(xiàn)在能夠恰當(dāng)?shù)靥幚聿淮_定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。通過(guò)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，可以使得會(huì)計(jì)人員在面對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，能夠選擇一種合理的方法對(duì)復(fù)雜的會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行分析和處理，從而得出最接近客觀事實(shí)的結(jié)果。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，其優(yōu)勢(shì)發(fā)揮作用是有前提條件的，它要求會(huì)計(jì)人員要有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平。如果上述條件不能滿足，一味擴(kuò)大會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷會(huì)帶來(lái)相反的作用，如企業(yè)會(huì)計(jì)人員沒(méi)有能力作出正確的會(huì)計(jì)判斷或會(huì)計(jì)人員利用職業(yè)判斷操縱利潤(rùn)等。新準(zhǔn)則體系對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的強(qiáng)調(diào)，實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)人士的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力提出了更高的要求，是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的一項(xiàng)嚴(yán)峻考驗(yàn)。

（作者單位：廣東省財(cái)政職業(yè)技術(shù)學(xué)校）