【摘要】我國2007新會計(jì)準(zhǔn)則中摒棄了原會計(jì)準(zhǔn)則中單一的歷史成本計(jì)量模式，而采取了包含公允價值在內(nèi)的多種計(jì)量模式，這對于提高會計(jì)信息質(zhì)量無疑會起到積極的作用。然而公允價值的計(jì)量在實(shí)際工作中仍然存在許多問題。本文在對會計(jì)計(jì)量模式的構(gòu)成和公允價值計(jì)量分析的基礎(chǔ)上，對公允價值會計(jì)計(jì)量模式的優(yōu)缺點(diǎn)及適用性進(jìn)行初步探討。
　　
　　我國新會計(jì)準(zhǔn)則體系于2006年2月15日由財政部發(fā)布，自2007年1月起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。原會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會計(jì)要素的計(jì)量屬性只有歷史成本一個，新準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量屬性有五個，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，并規(guī)定企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
　　
　　一、公允價值的本質(zhì)
　　
　?。ㄒ唬┕蕛r值的含義
　　國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）將公允價值界定為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。”我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”，并在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易指南》中對非貨幣性交易中，公允價值的確定原則做出了如下規(guī)定：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)及其相關(guān)類似資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可依據(jù)其未來可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值來評估確定。
　　
　?。ǘ┕蕛r值的使用前提
　　首先，完全的市場經(jīng)濟(jì)是信息公開、對稱的。國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國等發(fā)達(dá)國家以發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)為依據(jù)制定公允價值，適用于完全市場經(jīng)濟(jì)國家；而我國市場發(fā)育不完善，公開市場的容量小，交易的品種少，很多商品沒有活躍的交易，資本市場不完善。
　　其次，交易雙方的自愿行為，即以公平交易為前提，交易中不存在欺詐或強(qiáng)制性的成分。
　　還有以企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)，即假設(shè)企業(yè)處于正常的持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，不打算清算或以不利的條件進(jìn)行交易。
　　
　?。ㄈ┕蕛r值在我國的應(yīng)用
　　公允價值的應(yīng)用，主要體現(xiàn)在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》兩個具體準(zhǔn)則中，其他準(zhǔn)則中涉及到的非貨幣性交易及債務(wù)重組業(yè)務(wù)的計(jì)量，也按照這兩個具體準(zhǔn)則的規(guī)定處理。由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由交易雙方自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。在實(shí)踐中，有的交易主體不考慮公允與否，干脆把公允價值作為達(dá)到目的的工具，這在關(guān)聯(lián)交易、非貨幣性交易和資產(chǎn)重組等會計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常可以見到。
　　1.關(guān)聯(lián)交易
　　關(guān)聯(lián)企業(yè)間經(jīng)常會發(fā)生購銷往來、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售等業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)的交易價格如何確定將直接影響企業(yè)的利潤。例如，有些上市公司以低于公允價值的價格購入產(chǎn)品或勞務(wù)，而以高于公允價值的價格將產(chǎn)品或勞務(wù)銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)；或者將不良資產(chǎn)以高價剝離給母公司，母公司則將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低價注入到上市公司，這樣上市公司很容易就粉飾了賬面利潤。
　　2.非貨幣性交易
　　非貨幣交易準(zhǔn)則修訂之前，每到年終就有些上市公司通過非同類資產(chǎn)置換“互利互惠”，即按照公允價值進(jìn)行評估，然后兩家置換的資產(chǎn)都有所升值。根據(jù)原準(zhǔn)則，要將它們作為非貨幣交易損益計(jì)入當(dāng)期利潤，這樣，兩家公司都增加了報告利潤。這種不真實(shí)收益的存在造成了股票市場一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯誤。修訂前的非貨幣性交易準(zhǔn)則充分借鑒國際、國內(nèi)非貨幣性交易原則，將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，并針對同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易各自的特點(diǎn)，分別就涉及補(bǔ)價與否做出了明確規(guī)定。在沒有補(bǔ)價的情況下，對于同類非貨幣性交易，一般以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)交易損益；對于不同類非貨幣性交易，一般以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。在發(fā)生補(bǔ)價的情況下，對于同類非貨幣性交易，又區(qū)分支付補(bǔ)價和收到補(bǔ)價兩種情況分別作了規(guī)定。而修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則不區(qū)分同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，凡企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。對于涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易，修訂后的非貨幣性交易會計(jì)準(zhǔn)則與修訂前的非貨幣性交易會計(jì)準(zhǔn)則基本相同，主要的區(qū)別是在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時要考慮應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。
　　3.債務(wù)重組
　　修訂前的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按公允價值入賬，并將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益。而修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價值入賬，并將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)賬面價值之間的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失，即不允許債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)重組收益。
　　
　　二、公允價值的計(jì)量
　　
　?。ㄒ唬┩ǔＧ闆r下，最符合公允價值的定義是市場價格。正是由于公允價值是理智的雙方自愿達(dá)成的交換價格，其確定并不在于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，而在于雙方一致同意就會形成一個價值，故公允價值最適用于對金融工具尤其是期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計(jì)量。這是因?yàn)楹芏嘟鹑诠ぞ叩慕灰缀褪马?xiàng)并未實(shí)際發(fā)生，簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)亦未履行，也不可能有歷史成本的發(fā)生，傳統(tǒng)的會計(jì)很難對其進(jìn)行計(jì)量，采用公允價值即現(xiàn)行市場交換價格計(jì)量可解決這一問題。此外，主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入等也是按購銷雙方達(dá)成的現(xiàn)行市價即公允價值進(jìn)行計(jì)量的，存貨按成本與市價孰低法計(jì)價是部分采用公允價值進(jìn)行計(jì)量。
　?。ǘ?jì)人員無法取得可觀察的市場金額時，可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量?，F(xiàn)值計(jì)量更能反映形成公允價值的各種要素，包括對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、對現(xiàn)金流量的金額和時點(diǎn)的各種可能變動的預(yù)期、用利率表示的貨幣時間價值和包含在資產(chǎn)或負(fù)債價格中的非確定性以及一些難以識別的其他因素等。因此，現(xiàn)值計(jì)量在公允價值的計(jì)量中具有了相當(dāng)重要的地位。
　　
　　三、公允價值計(jì)量模式分析
　　
　　公允價值作為一種新的計(jì)量模式，從相關(guān)性的角度來看，有其自身的優(yōu)勢。它與決策有用的會計(jì)目標(biāo)是相一致的，尤其是在市場有效的情況下，能夠提供相關(guān)的會計(jì)信息。但其缺點(diǎn)也是明顯的，正如前面提到的，公允價值的確定具有很大的不確定性，給人為操縱提供了便利。關(guān)于這一點(diǎn)，可從以下幾方面看出：
　?。ㄒ唬┬畔①|(zhì)量的可靠性方面。選擇用公允價值計(jì)量模式這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊性計(jì)量概念來作為會計(jì)計(jì)量的目的和手段，相對于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的從事實(shí)性基礎(chǔ)出發(fā)的歷史成本計(jì)量模式，雖然在財務(wù)報告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會減弱。
　?。ǘ┦袌霏h(huán)境的預(yù)知性方面。公允價值是通過市場確認(rèn)的，但市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計(jì)要素或會計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌鼋灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計(jì)，尤其對于長期性的應(yīng)收應(yīng)付之類的項(xiàng)目，在市場環(huán)境的預(yù)知性上難以把握。
　?。ㄈ┢髽I(yè)主體計(jì)量的一致性方面。企業(yè)主體對某些會計(jì)要素或會計(jì)事項(xiàng)價值的確定，通常是基于其未來收益（或損失）與不確定性的計(jì)量（估計(jì)），而不是通過市場交易形成的，這種價值信息一般更有助于投資者的預(yù)決策即更能提供對企業(yè)管理當(dāng)局有用的信息，但往往與其公允價值不完全相符。
　?。ㄋ模┕蕛r值計(jì)量的難度性方面。有許多會計(jì)要素，如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為公允價值計(jì)量的重要技術(shù)手段。但因未來現(xiàn)金流量的金額、時點(diǎn)和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦就是公允價值計(jì)量模式不易推行應(yīng)用的難點(diǎn)。