【摘要】備受關注的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》于2007年3月16日由十屆人大五次會議通過。相比較原來的“兩稅”，新的企業(yè)所得稅法體現(xiàn)了許多重大變化。本文擬對這些重大變化進行解析。
　　
　　經(jīng)歷了艱辛曲折、一波三折的合并之路后，備受關注的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》于2007年3月16日由十屆人大五次會議獲得通過，并將于2008年1月1日正式實施。自從2000年財政部著手調研兩稅合并的可行性開始，到2007年被人大正式通過，合并之路整整走了7年。相比較原來的“兩稅”，新的《企業(yè)所得稅法》體現(xiàn)了許多重要變化，即內資、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，改變1994年分設的內外有別的兩套稅制；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率，將原來內外資企業(yè)適用的33%稅率降低到25%；統(tǒng)一稅前扣除辦法和稅收優(yōu)惠政策，實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系，改變了過去內外稅前扣除辦法有別、稅收優(yōu)惠有別的狀況。筆者就這些變化進行解析。
　　
　　一、界定了企業(yè)所得稅納稅人的概念
　　
　　實行法人所得稅制是企業(yè)所得稅改革的方向，實踐中大多數(shù)國家也是以法人（或公司）作為確定企業(yè)所得稅納稅人的標準。按照這一國際通行做法，新稅法取消了過去內資企業(yè)稅法中以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人的規(guī)定，并明確把不具備法人資格的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外。這樣，新的企業(yè)所得稅納稅人為法人企業(yè)和其他取得收入的組織。
　　按照國際慣例，新企業(yè)所得稅法首次引入了規(guī)范的“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”概念，對納稅人加以區(qū)分。根據(jù)規(guī)定，居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內成立，或是實際管理機構在中國境內的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國地區(qū)法律、法規(guī)成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。居民企業(yè)承擔全面納稅義務，就其來源于我國境內外的全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅。稅收管轄權是一國政府在征稅方面的主權，是國家主權的重要組成部分，把企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，是為了更好地保障我國稅收管轄權的有效行使，也完全符合國際慣例。
　　
　　二、統(tǒng)一了稅前扣除范圍和標準
　　
　　內外兩套稅法的最大差別是稅前扣除范圍和標準差異極大，如工資薪金，原內資企業(yè)所得稅法規(guī)定按計稅工資扣除，而外資稅法則是據(jù)實扣除。正是由于稅前扣除標準和范圍不一樣，加之外資企業(yè)稅前優(yōu)惠多，因此雖然名義稅率同為33%，但實際稅率相差很大，外資企業(yè)實際稅負水平為11%，內資企業(yè)實際稅負為23%，國有大中型企業(yè)的實際稅負水平更高達30%，兩者相差10 多個百分點。因此，新的所得稅稅法統(tǒng)一了企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除政策，明確了不得扣除的支出范圍，同時，對企業(yè)實際發(fā)生的有關固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除都做了統(tǒng)一規(guī)范。
　　值得注意的是，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，而原稅法規(guī)定的扣除比例只有應納稅所得額的3%。這一扣除比例的大幅度提高對于建立第三次分配制度，鼓勵企業(yè)參與更多公益性活動，促進慈善事業(yè)發(fā)展和和諧社會構建，為實現(xiàn)社會財富的更公平分配提供機制保障。當然，與國外相比，這一比例明顯偏低，不少國家甚至沒有規(guī)定比例。
　　
　　三、稅率適當降低
　　
　　原內資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33%。同時，對應納稅所得額在10萬元以下的內資微利企業(yè)實行27％的優(yōu)惠稅率，應納稅所得額在3萬元以下的內資微利企業(yè)實行18％的優(yōu)惠稅率；對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%和15%的優(yōu)惠稅率。
　　新的企業(yè)所得稅稅率確定為25%，是統(tǒng)一、公平和效率綜合考量的結果。首先，兩稅合并首先就要統(tǒng)一稅率。為增強企業(yè)競爭能力和營造企業(yè)公平競爭環(huán)境，對內資企業(yè)要減輕稅負，對外資企業(yè)也要盡可能少增加稅負，25%的稅率水平正位于原兩稅最低稅率和最高稅率之間。其次，降低企業(yè)所得稅稅率是當今世界稅制改革的趨勢。從1986年到2000年，26個經(jīng)合組織國家公司所得稅最高邊際稅率平均從41%降到32%，下降了9個百分點；如果考慮地方稅率，從1996年到2002年，30個經(jīng)合組織國家的公司所得稅稅率平均下降了6個百分點；從新加坡、馬來西亞、韓國等周邊國家看，其公司所得稅率也下降到了28%至35%之間。再次，稅率是各國吸引外資和稅收競爭的重要工具。全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家（地區(qū)）平均稅率為28.6％，我國周邊18個國家（地區(qū)）的平均稅率為26.7％，企業(yè)所得稅法所規(guī)定的25％的稅率，在國際上是適中偏低的水平，有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資。最后，降低稅率所帶來的財政收入減收也在我國財政承受的范圍以內。
　　
　　 四、稅收優(yōu)惠更加注重產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠
　　
　　原所得稅稅收優(yōu)惠方式多樣，稅收優(yōu)惠政策繁多，主要以區(qū)域優(yōu)惠和外資優(yōu)惠為主。稅收優(yōu)惠地區(qū)由于具有競爭資源的稅收成本優(yōu)勢，從而影響了資源在不同區(qū)域的優(yōu)化配置，人為導致各地區(qū)財政能力和經(jīng)濟發(fā)展水平的重大差異；而外資企業(yè)超國民稅收待遇也使內資企業(yè)失去了同外資企業(yè)競爭的公平起點。更糟糕的是，各種優(yōu)惠政策到最后甚至已多到難以準確統(tǒng)計的地步，其中僅中央出臺的優(yōu)惠政策就高達100多項，特殊調節(jié)有演變成“普惠制”的傾向，稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性遭到嚴重破壞。
　　新企業(yè)所得稅稅法對稅收優(yōu)惠政策做出了重大調整，形成了以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”為主，“區(qū)域優(yōu)惠”為輔，兼顧技術進步的新的稅收優(yōu)惠格局，并體現(xiàn)了以“特惠制”取代“普惠制”的改革理念。新的企業(yè)所得稅法主要通過五種方式對現(xiàn)行原優(yōu)惠政策進行整合。一是保留了原稅法已經(jīng)執(zhí)行的某些稅收優(yōu)惠政策。如繼續(xù)保留執(zhí)行農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎設施投資、技術轉讓投資的稅收優(yōu)惠政策和國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)（即西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)）的所得稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)對符合條件的小型微利企業(yè)和國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)實行優(yōu)惠（小型微利企業(yè)實行20％的優(yōu)惠稅率，高新技術企業(yè)實行15％的優(yōu)惠稅率）。二是取消了生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策，以及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策。三是增加了對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和企業(yè)投資于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的創(chuàng)業(yè)投資和企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備投資，可以按一定比例實行稅額抵免。四是改變了福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的稅收優(yōu)惠方式，由直接優(yōu)惠轉為間接優(yōu)惠。即對福利企業(yè)殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資采取加計扣除，資源綜合利用企業(yè)生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入采取減計收入，使得稅收優(yōu)惠更能有的放矢。五是規(guī)定了五年過渡期。對于經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，可以享受過渡性優(yōu)惠；新所得稅法公布前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務院規(guī)定，可以在本法施行后五年內逐步過渡到本法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務院規(guī)定，可以在新法施行后繼續(xù)享受到期滿為止。
　　通過以上五個方面對稅收優(yōu)惠政策的整合，可以看出，新企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策既照顧了已經(jīng)設立的老外資企業(yè)，同時又突出了科學發(fā)展觀和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構、轉變經(jīng)濟增長方式的主要理念。因此，這一政策對于促進內外資企業(yè)公平競爭，刺激企業(yè)技術創(chuàng)新和科技進步，鼓勵基礎設施建設、農(nóng)業(yè)發(fā)展和環(huán)境保護與節(jié)能，支持安全生產(chǎn)和公益事業(yè)，以及照顧弱勢群體等，都將起到積極作用。同時，對西部地區(qū)需要國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)繼續(xù)實行所得稅優(yōu)惠政策，有利于推動西部地區(qū)加快發(fā)展，逐步縮小東、中、西部地區(qū)差距。
　　
　　
　　五、強化了反避稅條款
　　
　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)利用各種反避稅手段規(guī)避所得稅的現(xiàn)象日趨嚴重。為實現(xiàn)稅收執(zhí)法公平，國家稅務總局于1998年制定了《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》，2004年制定了《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務審計、調查和稅收調整工作程序底稿》、《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則（試行）》，這些針對關聯(lián)企業(yè)轉讓定價和預約定價的立法構成了我國反避稅的主要稅法規(guī)范。然而，國家稅務總局所制定的反避稅行政規(guī)章，立法層次較低，約束力不高，甚至在一定程度上改變了其上位級的企業(yè)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，且條款比較原則，缺乏可操作性。為改變這種狀況，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，專門單辟第六章“特別納稅調整”，對轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅等各種避稅行為進行規(guī)范。
　　
　?。ㄒ唬┮?guī)范轉讓定價稅制
　　轉讓定價是企業(yè)一種極為常見的避稅辦法，因此，轉讓定價稅制也是新企業(yè)所得稅法反避稅規(guī)則中的重要內容。新企業(yè)所得稅法從稅務調整一般規(guī)則、預約定價安排以及相關程序規(guī)定三個方面規(guī)范了轉讓定價稅制。一是明確規(guī)定獨立交易原則是關聯(lián)企業(yè)間轉讓定價稅務調整的基本原則，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，如果不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或所得額的，稅務機關可以按照合理方法進行調整。二是肯定預約定價安排可以作為轉讓定價調整的重要方法，企業(yè)可以向主管稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，主管稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。三是規(guī)定關聯(lián)企業(yè)的協(xié)助義務，稅務機關在征稅、調查取證的過程中，企業(yè)有提供相關資料協(xié)助調查的義務；如企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關可以核定其應納稅所得額。
　　
　?。ǘ┲贫朔促Y本弱化稅制
　　資本弱化指由企業(yè)在籌資時采用貸款而不是募股的方式，以此來加大稅前扣除以減少應納稅所得。資本弱化稅制是把企業(yè)從股東借入的資本金中超過權益資本一定限額的部分，從稅收角度視同權益資本，并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本。國家稅務總局2000年頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中已明確規(guī)定：納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。新稅法第四十六條的規(guī)定是提升立法層次的體現(xiàn)。
　　
　?。ㄈ┲贫朔婪侗芏惖乇芏惖囊?guī)則
　　隨著我國企業(yè)境外投資的增加，以避稅港方式進行避稅也日益成為避稅的重要方式。據(jù)統(tǒng)計，在我國的投資前十位中，來自避稅港英屬某群島的投資居第三位，這充分說明當前我國避稅港避稅的嚴重性。新企業(yè)所得稅法彌補了立法的空白，第一次在稅法中明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則，規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人擁有或者控制的設立在實際稅負明顯低于我國稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，對利潤不作分配或者作不合理分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)當期的收入。
　　
　　（四）稅務機關對企業(yè)作出的反避稅調整，由此需要補征稅款的，國家除補征稅款外，并按國務院規(guī)定加征利息。
　　
　　六、規(guī)范了所得稅征收管理
　　
　　企業(yè)所得稅征收管理有一些特殊性，如納稅地點、分支機構匯總納稅等，過去內資企業(yè)以獨立經(jīng)濟核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業(yè)實行企業(yè)總機構匯總納稅。為統(tǒng)一納稅方式，方便納稅人，新的企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點；對在中國境內設立不具有法人資格營業(yè)機構的居民企業(yè)，應當匯總計算，繳納企業(yè)所得稅。
　　實行了總分機構匯總納稅的明顯弊端就是可能帶來地區(qū)之間稅源和稅收的背離，對稅源移出地財政有一定影響，不符合財政受益原則。因此，必須對地方所屬的所得稅收入在總分機構所在地政府間進行合理分割。事實上，我國在2002年實行所得稅分享改革時，就已經(jīng)對跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)的所得稅收入實行了按因素分配（經(jīng)營收入、職工人數(shù)和資產(chǎn)總額）和稅款預繳（一般為60%）的方法，在一定程度上解決了稅源轉移問題。