【摘要】 新會計準(zhǔn)則基本沒有涉及企業(yè)接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的會計處理，但在指南中將捐贈利得作為營業(yè)外收入，改變了以往作為“資本公積”處理的做法。筆者認(rèn)為，企業(yè)接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的稅務(wù)處理不變，但會計處理應(yīng)按新準(zhǔn)則進(jìn)行，以體現(xiàn)重要性原則、實質(zhì)重于形式原則和全面收益觀點。
　　
　　財政部2006年頒布的新會計準(zhǔn)則體系已于2007年1月1日在上市公司實施，但本次發(fā)布的準(zhǔn)則指南較之以往簡單了許多，在實施新準(zhǔn)則的過程中要較多地依靠會計人員的職業(yè)判斷。對接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈的會計處理問題，無論在存貨準(zhǔn)則指南，還是在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則指南，都基本未涉及到接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈問題。那么，究竟對接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)如何處理呢？財會[2003]29號文件是否還適用于上市公司呢？通過對新準(zhǔn)則的解讀，有如下理解：
　　
　　一、稅法處理不變
　　
　　企業(yè)仍然根據(jù)國稅發(fā)[2003]45號文件計算并繳納應(yīng)交所得稅，因為目前尚無新的相關(guān)稅收法規(guī)發(fā)布：2003年4月24日，國家稅務(wù)總局發(fā)布的國稅發(fā)[2003]45號文件《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定的主要精神是，從2003年1月1日起，企業(yè)在接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)時，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入，并記入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在經(jīng)營中使用捐贈的非貨幣性資產(chǎn)后，可按稅法規(guī)定計提折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本，并在繳納企業(yè)所得稅前列支。該規(guī)定概括起來就是兩個方面：
　　其一，納稅時間改為接受捐贈時，而不是非貨幣性資產(chǎn)出售或處置時；其二，該受贈非貨幣性資產(chǎn)的折舊、攤銷等可以正常進(jìn)入企業(yè)的生產(chǎn)成本或費用，構(gòu)成企業(yè)損益。
　　
　　二、相關(guān)會計處理按新準(zhǔn)則進(jìn)行
　　
　　相關(guān)會計處理之所以按新準(zhǔn)則進(jìn)行，是因為財政部財會[2006]3號文件《財政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——
　　存貨>等38項具體準(zhǔn)則的通知》規(guī)定，“執(zhí)行該38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)，不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》”?？梢姡鶕?jù)《企業(yè)會計制度》和相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)布的財會[2003]29號文件也不再執(zhí)行，因為皮之不存，毛將焉附。那么新準(zhǔn)則又是如何規(guī)定的呢？
　　雖然相關(guān)資產(chǎn)類新準(zhǔn)則并未涉及該問題，但在新會計準(zhǔn)則指南附錄《會計科目和主要賬務(wù)處理》中，規(guī)定“營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補助、盤盈利得和捐贈利得等?？梢?，接受的資產(chǎn)捐贈不再作為“資本公積”，而作為企業(yè)的損益處理。據(jù)此，筆者借鑒以前相關(guān)會計處理合理的成分以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的規(guī)定，結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，對接受捐贈資產(chǎn)的會計處理建議如下：
　　
　?。ㄒ唬┐_認(rèn)
　　企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在不超過5年的期間內(nèi)分期平均計入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，在5年內(nèi)分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在5年以內(nèi)被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。
　　
　?。ǘ┯嬃?br/>　　接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。如該資產(chǎn)附帶有關(guān)協(xié)議、發(fā)票、報關(guān)單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應(yīng)以有關(guān)憑證中注明的價值為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產(chǎn)市場價格作為公允價值；如沒有注明價值且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)未來預(yù)計的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量。
　　
　?。ㄈ嬏幚?br/>　　企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目；如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在不超過5年的期間內(nèi)分期平均計入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)借記相關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“遞延收益”科目；每年分配時，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
　　
　　（四）所得稅的會計處理
　　由于接受捐贈資產(chǎn)作為損益（營業(yè)外收入）處理，而營業(yè)外收入是利潤總額的組成部分，只需按所得稅會計準(zhǔn)則正常處理即可。
　　
　?。ㄎ澹┎恍枳匪菡{(diào)整
　　由將接受捐贈資產(chǎn)作為“資本公積”，改為“營業(yè)外收入”，屬于會計政策的變更，但是，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，在編制期初（首次執(zhí)行日）資產(chǎn)負(fù)債表時，不需要追溯調(diào)整。但應(yīng)將“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”貸方，由于該余額是稅后金額，因此，本年度計算應(yīng)稅所得額時，應(yīng)予以扣除；同時，將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目余額轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目貸方。
　　
　　三、對新準(zhǔn)則做法的評析
　　
　?。ㄒ唬w現(xiàn)了重要性原則，簡化了會計核算程序
　　按照重要性原則的要求，對于重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)分別核算、單獨反映、力求準(zhǔn)確、作重點說明；對于不重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在不影響會計信息真實性的情況下，可以簡化核算、合并反映。運用重要性原則是為了把握住問題的實質(zhì)，抓住關(guān)鍵點，兼顧效率和效果，以實現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于非日常的經(jīng)營業(yè)務(wù)，對于一個企業(yè)而言，發(fā)生的概率和情況可能很少，有的企業(yè)可能從沒發(fā)生過類似的業(yè)務(wù)，即使偶爾發(fā)生，一般金額也不會很大，對會計信息的使用者影響也較小，除非接受捐贈的金額很大。因此，按照提供會計信息的成本效益原則，應(yīng)當(dāng)簡化核算。然而，以前會計制度對接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)會計處理過于復(fù)雜、繁瑣，不僅增加了核算本身的成本，又不能帶來應(yīng)有的效用；同時分散精力，影響會計信息質(zhì)量。因此，新準(zhǔn)則對接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)會計處理的簡化，充分體現(xiàn)了重要性原則的要求。
　　
　?。ǘw現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，還原捐贈利得性質(zhì)的本來面目
　　我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)”。而新準(zhǔn)則將接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)作為利得（營業(yè)外收入）處理，還原了接受捐贈利得性質(zhì)的本來面目，正是這一原則的體現(xiàn)。
　　企業(yè)接受捐贈實質(zhì)上是一種利得，而不是資本投入。根據(jù)FASB的SFAC No.6定義，利得是指“一個企業(yè)由于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其它交易和事項導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))增加”，利得主要來源有四類：偶發(fā)或非經(jīng)營活動的收益；企業(yè)與其他主體間的非交換性資源轉(zhuǎn)移，如接受捐贈資產(chǎn)、賠償費收入等；持有資產(chǎn)或負(fù)債的價值變動；自然災(zāi)害或其他環(huán)境導(dǎo)致的利得。實質(zhì)上，接受捐贈屬于正常經(jīng)營活動以外或偶然發(fā)生的交易或事項，它不具有再生性，對未來收益的預(yù)測沒有多大的價值，如果不按其經(jīng)濟實質(zhì)列報與披露，可能會誤導(dǎo)對企業(yè)管理者受托責(zé)任的考核和投資者決策。以前我國對資本公積的會計處理，繞過收益表，將其作為“資本公積”直接計入資產(chǎn)負(fù)債表，主要是基于反數(shù)字游戲和利潤操縱的需要，而不是會計規(guī)則的改變。隨著我國會計準(zhǔn)則完善和趨同步伐的加快，我國引入了“利得”的概念。我國新發(fā)布的《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入”。這為捐贈利得化奠定了基礎(chǔ)。
　　
　　（三）體現(xiàn)了全面收益觀點，實現(xiàn)國際趨同
　　全面收益（Comprehensive income）是指“企業(yè)在報告期內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的交易、事項和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益的變動”（FASB，1980）。美國的全面收益報告分為兩個模塊，全面收益＝凈收益＋其他全面收益，其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認(rèn)及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實現(xiàn)，平時不計入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項目，包括：外幣折算調(diào)整項目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券上的利得和損失（FASB，1997）。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業(yè)一整套財務(wù)報表體系中的第四大財務(wù)報表。20世紀(jì)90年代以來，國際會計準(zhǔn)則委員會及英、法、澳、新西蘭等國紛紛頒布實施了業(yè)績報告準(zhǔn)則，引入公允價值計量屬性，要求報告全面收益。2001年改組后的國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）又將業(yè)績報告作為四個趨同項目之一予以重點規(guī)劃?？梢?，采用全面收益觀已經(jīng)成為一項國際慣例和趨勢。為了實現(xiàn)與國際趨同，我國新頒布的會計準(zhǔn)則體系中多處體現(xiàn)了這一原則，其中對資本公積中屬于利得的部分（包括接受捐贈）予以還原，進(jìn)入損益表，體現(xiàn)得最為明顯。同時，在采用資產(chǎn)負(fù)債觀、公允價值計量屬性、當(dāng)期經(jīng)營利潤觀、損益滿計觀和對傳統(tǒng)利潤表的改進(jìn)方面基本實現(xiàn)了國際趨同。