【摘要】 如何監(jiān)控跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)在關(guān)聯(lián)公司之間進(jìn)行的利潤轉(zhuǎn)移是各國稅務(wù)當(dāng)局涉外稅收的工作重點(diǎn)。我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制是在借鑒國外已有的稅收監(jiān)管制度的基礎(chǔ)上形成的，這種制度安排極易忽視對制度實(shí)施效率的評價(jià)。因此，轉(zhuǎn)讓定價(jià)監(jiān)管制度應(yīng)該隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要不斷進(jìn)行修正與豐富，稅收監(jiān)管應(yīng)該充分依賴會計(jì)信息的鑒別作用。同時(shí)應(yīng)該加強(qiáng)制度執(zhí)行者的數(shù)量和質(zhì)量上的管理。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　轉(zhuǎn)讓價(jià)格本是企業(yè)價(jià)值鏈內(nèi)部化的體現(xiàn)，企業(yè)組織由轉(zhuǎn)移價(jià)格來調(diào)節(jié)，并且使內(nèi)部市場像潛在的規(guī)則市場一樣具有效率。但是在國際稅收研究中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)已經(jīng)成為國際跨國公司進(jìn)行稅收規(guī)避的有效手段。根據(jù)我國國家稅務(wù)總局有關(guān)的抽樣調(diào)查，我國六成以上的外商投資企業(yè)存在非正常虧損，推斷下來每年僅外企所得稅流失就約300億元人民幣。我國外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為已經(jīng)嚴(yán)重地危害到了我國的稅收利益，因此它已成為我國涉外稅收工作的重點(diǎn)。
　　然而，外商投資企業(yè)作為國際跨國公司在我國大陸市場的一個觸角，在交易時(shí)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的目的，并非僅僅出于稅收方面的考慮，它還在諸如平衡各子公司的利潤率、為創(chuàng)業(yè)階段的子公司提供經(jīng)濟(jì)支持等企業(yè)管理方面起著重要的作用。這種兩面特征使稅務(wù)部門的工作進(jìn)退兩難：緊，則影響跨國公司在本國的投資決策和方向；松，則使本國涉外稅收遭受損失。盡管實(shí)踐和理論上的探討都沒有結(jié)束，但目前世界各國還沒有找到解決這個問題的好辦法。作為引玉之磚，筆者試從制度安排和制度執(zhí)行的效率入手，提出有助于轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理的建議。
　　
　　二、外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收動機(jī)與我國的監(jiān)管現(xiàn)狀
　　
　　跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是權(quán)衡各項(xiàng)影響因素后的結(jié)果，這些因素比如全球利潤最大化、實(shí)現(xiàn)子公司競爭目標(biāo)、規(guī)避通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)（Shulman，1967）、規(guī)避所得稅和關(guān)稅風(fēng)險(xiǎn)（Greene&Duerr，1970）或者外匯、政治風(fēng)險(xiǎn)（Tang，1982）等。一般來講，外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的主要動機(jī)集中在出于企業(yè)所得稅、預(yù)提稅以及關(guān)稅的考慮三個方面。
　　在企業(yè)所得稅方面，跨國公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)或者通過低稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)向高稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷貨、貸款、提供勞務(wù)、租賃、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等，采取提價(jià)的方法，以增加高稅率國關(guān)聯(lián)企業(yè)的費(fèi)用成本，減少其應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳納稅金；或者通過高稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)向低稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷貨、貸款、提供勞務(wù)、租賃、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等，采取壓價(jià)的方法，以減少高稅率國關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入，降低低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)的費(fèi)用成本，將利潤轉(zhuǎn)移到低稅國法人關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而達(dá)到在總體上降低公司集團(tuán)稅賦的目的；在預(yù)提稅方面，境外母公司往往把專有技術(shù)等產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與設(shè)備投資同時(shí)進(jìn)行并將特許權(quán)使用費(fèi)加入設(shè)備的成本，不再單獨(dú)收取特許權(quán)使用費(fèi)；此外，子公司可以利用低價(jià)提供產(chǎn)品的辦法將投資收入轉(zhuǎn)移到母公司，代替股息、利息、租金或特許權(quán)使用費(fèi)的支付，從而逃避預(yù)提稅；而在關(guān)稅方面，關(guān)稅多為從價(jià)計(jì)征的比例稅率，發(fā)達(dá)國家的平均關(guān)稅為3％，發(fā)展中國家的平均關(guān)稅則在10％左右。如果在跨國公司內(nèi)部進(jìn)行跨國交易關(guān)稅則是必須考慮的因素。制定較低的轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以降低對海關(guān)的報(bào)價(jià)，從而減少跨國公司應(yīng)繳納的關(guān)稅。
　　無論轉(zhuǎn)移定價(jià)的動機(jī)如何，當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)與跨國公司經(jīng)營活動結(jié)伴而行時(shí)，就會產(chǎn)生不同國家之間收入與費(fèi)用的分配不公問題，從而影響相關(guān)國家的稅收利益。因此，跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題得到了各國稅收監(jiān)管部門的重視。但毫無疑問，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的監(jiān)管不是靠某些方法就能完成的，它需要一整套制度，這包括制度本身的制定、制度的實(shí)施以及制度的修正和優(yōu)化。就我國的現(xiàn)狀而言，我國制定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)監(jiān)管制度只實(shí)現(xiàn)了“有法可依”，而在制度的實(shí)施以及修正和優(yōu)化方面則比較薄弱。
　　首先，就目前來看，杜絕企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的根源性問題還沒有得到解決。自我國改革開放以來，為了吸引外資，我國針對外商投資企業(yè)制定了稅收優(yōu)惠政策，按照實(shí)際稅率計(jì)算，外商投資企業(yè)所得稅率約為8％－9％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于我國的名義稅率和主要貿(mào)易對象國的稅率（香港公司所得稅為16％，新加坡為24.5％，美國最高稅率35％，德國2001年稅改前為46％，之后為25％），內(nèi)資與外企之間的稅率不平衡是導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價(jià)的根本原因。
　　其次，從總體上，我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的初始制度安排是比較完善的。為了控制跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)在不同稅收管轄區(qū)之間轉(zhuǎn)移利潤，我國稅務(wù)當(dāng)局選擇在借鑒國外已有的稅收監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上形成具有中國特色的監(jiān)管制度，這種選擇尤其對于我國這樣一個正處在工業(yè)化過程中的發(fā)展中國家來說既可節(jié)約制度供給的成本，又可不斷地從制度的比較中發(fā)現(xiàn)疏漏、彌補(bǔ)不足。但不可否認(rèn)，這種做法極易忽略制度實(shí)施的市場環(huán)境。西方國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度前提條件是市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，市場的透明度較好，信息的公開程度也強(qiáng)，而我國現(xiàn)在處于過渡經(jīng)濟(jì)時(shí)期，各市場的發(fā)展不太完善，信息不對稱現(xiàn)象大量存在。這為公平獨(dú)立價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的確定帶來了難題。
　　再次，在制度的執(zhí)行方面，一是政策的制定比較原則化，不利于稅務(wù)部門靈活掌握。比如我國在《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》中提出的除可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法以及成本加成法之外的其它方法，包括可比利潤法、利潤分割法和凈利潤法等。這些方法僅僅是概念意義上的方法，該規(guī)程中并沒有具體指引這些方法該怎樣運(yùn)用。這使得稅務(wù)部門的工作人員在選擇具體的操作方法時(shí)不夠靈活；另外，稅務(wù)部門在進(jìn)行案頭審計(jì)時(shí)，由于一些企業(yè)的關(guān)鍵性信息并不要求強(qiáng)制性披露，因此稅務(wù)部門所需納稅信息和企業(yè)提供的報(bào)稅信息之間存在供需不平衡問題，無形中加大了稅務(wù)部門工作的成本。
　　然后，稅收監(jiān)管的信息應(yīng)該依靠真實(shí)可靠的會計(jì)數(shù)據(jù)來支持，但是，目前我國的實(shí)際情況是我國外商投資企業(yè)的會計(jì)制度與相關(guān)的稅務(wù)稽征工作之間缺乏有效的合作與溝通。會計(jì)信息的作用在于為利益相關(guān)者提供有助于其作出決策的信息，在稅收監(jiān)管中，會計(jì)信息主要為一國的稅務(wù)部門服務(wù)。作為報(bào)表信息的使用者，稅務(wù)部門希望企業(yè)的會計(jì)報(bào)表能及時(shí)、有效地提供各種有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，尤其是企業(yè)內(nèi)部管理方面的會計(jì)信息，以便能及時(shí)足額地征納稅收，從而保證國家宏觀經(jīng)濟(jì)的良勢運(yùn)行。但現(xiàn)實(shí)中，由于商業(yè)秘密和成本以及企業(yè)其他動機(jī)的驅(qū)使，稅收監(jiān)管部門所獲取的會計(jì)信息，與其在實(shí)際稅務(wù)工作中所需要的信息存在差別，信息的供給和需求之間的矛盾，無疑會導(dǎo)致會計(jì)信息對稅收監(jiān)管支持作用的薄弱化。隨著跨國公司交易活動的日益頻繁，因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而導(dǎo)致的稅收流失問題會越來越突出，而會計(jì)信息支持作用的削弱，只會使得稅收監(jiān)管的信息成本增高。
　　最后，制度的實(shí)施要靠人來完成，如果沒有足夠數(shù)量和質(zhì)量的執(zhí)行者，再好的制度也是一紙空文。但我國目前存在的問題是：人員配備上數(shù)量不足，質(zhì)量不高，反避稅隊(duì)伍人員結(jié)構(gòu)單一。首先是數(shù)量問題。充足的人員數(shù)量是質(zhì)量的前提條件。我國現(xiàn)有的專職涉外反避稅人員僅幾百名，而他們面臨的卻是42萬多家外商投資企業(yè)，這種絕對數(shù)量上的差距使得他們不可能對所有的企業(yè)都進(jìn)行調(diào)查審計(jì)，只能本著重要性原則，選擇那些大案要案進(jìn)行處理，對于那些存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為但“級別”不夠的企業(yè)則不得不先舍棄再議。這樣的企業(yè)多了，形成的稅收累計(jì)流失量也是一個不小的數(shù)目。其次是質(zhì)量問題。我國涉外稅收管理工作起步較晚，經(jīng)驗(yàn)不足，而涉外稅收是一個對稽查人員素質(zhì)要求較高的工作，不僅要通曉稅務(wù)專業(yè)知識，而且要對國際經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易法規(guī)、國際金融和財(cái)務(wù)會計(jì)等各方面的知識有所了解，但我國稅務(wù)管理人員現(xiàn)有的知識結(jié)構(gòu)顯然還不足以達(dá)到這種要求。最后，稅收管理隊(duì)伍人員結(jié)構(gòu)過于單一，一般都是由專門從事稅收管理的人來負(fù)責(zé)，并沒有吸納各行業(yè)的專家進(jìn)行集體分析與解決問題。
　　
　　
　　三、對外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收監(jiān)管的制度優(yōu)化
　　
　　制度性缺陷需要制度優(yōu)化來解決。針對我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)監(jiān)管制度存在的問題，我們要做的是修正和豐富跨國公司的稅收監(jiān)管政策，在鼓勵跨國公司來華投資、引導(dǎo)跨國公司的投資方向和結(jié)構(gòu)的同時(shí)，規(guī)范跨國公司的行為，限制其利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)危害我國的稅收利益。
　　
　?。ㄒ唬┰诜蓪用嫔?，盡快將統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅落到實(shí)處，調(diào)整現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠政策，在稅率的制定上與國際水平看齊。“兩稅合并”到目前為止，已經(jīng)是個評論有余而實(shí)踐不足的問題，即使到現(xiàn)在為止，真正的舉措我們并沒有見到。為數(shù)不少的中外學(xué)者對稅收優(yōu)惠（尤其是稅率差異）在發(fā)展中國家吸引外資中的非決定性作用都進(jìn)行了反復(fù)論證，那么我們還在猶豫什么？我們期待內(nèi)外資企業(yè)稅政策的早日統(tǒng)一。從某種程度上講，這使外商投資企業(yè)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策時(shí)，從稅收籌劃方面的考慮少一些，而從企業(yè)經(jīng)營管理的角度上多一些，有利于我國真正實(shí)現(xiàn)招商引資的目的。
　　
　?。ǘ┽槍ξ覈D(zhuǎn)讓定價(jià)制度中存在的信息不足問題，建立以財(cái)務(wù)會計(jì)信息為重點(diǎn)的強(qiáng)制披露制度。首先，借助于會計(jì)信息，稅收管理人員可以直接通過案頭審計(jì)得知企業(yè)的經(jīng)營情況，除了特殊情況必須進(jìn)行外調(diào)，一般不用進(jìn)行實(shí)地調(diào)查審計(jì)；其次，財(cái)務(wù)會計(jì)制度保證了企業(yè)從原材料購入到產(chǎn)品銷售的全過程中要擁有一套相互對應(yīng)和關(guān)聯(lián)的憑證及報(bào)表，查看這些憑證和報(bào)表只要態(tài)度謹(jǐn)慎，方法和程序得當(dāng)，企業(yè)重大的利潤轉(zhuǎn)移行為通?？梢员话l(fā)現(xiàn)。因此筆者認(rèn)為，企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)信息的披露應(yīng)該從以下層次展開：
　　1. 宏觀管理方面：企業(yè)面臨的政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境（包括政府的支持政策、政局的穩(wěn)定性、資本市場的發(fā)展程度、外匯市場的管制要求、當(dāng)?shù)卣膬r(jià)格管制政策、東道國的通貨膨脹程度等）、商業(yè)與產(chǎn)業(yè)情況、納稅人制定轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)的稅收政策等。
　　qEt62g8eL8iU+u6ckhY0bm4Np5/SWYmsn9hc4N6lCaY=2. 微觀管理方面：除了現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則要求揭示的一般信息外，還包括企業(yè)的組織管理結(jié)構(gòu)、企業(yè)的管理策略與經(jīng)營模式、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)信息、有關(guān)受控交易定價(jià)的談判信息、企業(yè)的內(nèi)部激勵機(jī)制、與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的交易條款的財(cái)產(chǎn)與服務(wù)政策（包括風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)）等等。這些信息有助于說明企業(yè)選取轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的合理性。
　　3. 企業(yè)數(shù)量分析與計(jì)算方面是指企業(yè)運(yùn)用自身提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為自己進(jìn)行合理性的辯護(hù)。這包括利潤額、銷售收入的完全信息、成本費(fèi)用支出的合理性分析、借貸資金的利率水平、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的協(xié)商資料、投資回收期、已投入資本、股權(quán)、銷售的收益率、特定現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值、內(nèi)部投資收益率、股東價(jià)值分析以及企業(yè)用于內(nèi)部考核的指標(biāo)等。
　　
　?。ㄈ┘訌?qiáng)制度執(zhí)行者數(shù)量和質(zhì)量管理
　　1. 增加涉外反避稅工作人員的數(shù)量。一方面，稅務(wù)部門應(yīng)該廣納賢才，與高等院校等有關(guān)人員培訓(xùn)部門進(jìn)行溝通，提出人才的要求，組建各地方的反避稅隊(duì)伍；另一方面，高校應(yīng)該以稅務(wù)部門對人才的需要為培育人才的出發(fā)點(diǎn)，進(jìn)行合理的教學(xué)課程設(shè)計(jì)，為這些部門輸送合格的人才。
　　2.提高征管人員的素質(zhì)，加強(qiáng)質(zhì)量管理。首先實(shí)行涉外反避稅人員注冊考試制度，提高人員的進(jìn)入門檻；其次，對已在職稅務(wù)人員，應(yīng)該實(shí)行常年累計(jì)性的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，每年必須達(dá)到足夠的學(xué)習(xí)時(shí)間才能繼續(xù)上崗；再次，提高反避稅人員的薪酬待遇，只有這樣才能保證稅收管理人員有動力進(jìn)行不斷的自我充實(shí)；最后，稅務(wù)部門應(yīng)注意吸納不同領(lǐng)域的人才，而不僅僅將目光局限在稅務(wù)領(lǐng)域，比如金融、貿(mào)易、審計(jì)、法律、財(cái)會等領(lǐng)域，使工作團(tuán)隊(duì)的結(jié)構(gòu)更合理化。
　　
　　（四）加強(qiáng)與世界各國稅務(wù)部門的信息和工作交流，減免我國市場不透明和信息不流暢的不利條件，同時(shí)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的具體技術(shù)和詳細(xì)的問題解決方面互通有無。首先是認(rèn)真分析國際稅收協(xié)調(diào)動向與規(guī)律，研究其發(fā)展歷程，探索其發(fā)展規(guī)律，據(jù)此完善我國的國際稅收政策，建立國際稅收法律體系，為參與國際稅收協(xié)調(diào)與合作創(chuàng)造條件；其次，在維護(hù)國家利益的基礎(chǔ)上，積極參與區(qū)域性經(jīng)濟(jì)組織及其稅收協(xié)調(diào)，按照非歧視和無差別待遇原則，維護(hù)稅收管轄權(quán)，拓展國際稅收信息交換與分享，我國稅務(wù)管理當(dāng)局需要與國外有關(guān)稅務(wù)部門之間展開積極合作，相互交換情報(bào)；最后，還應(yīng)該主動研究跨國公司金融衍生交易、電子商務(wù)等國際稅收管理的新問題，防止這些新的貿(mào)易方式造成的稅收流失。