【摘要】本文在對會計規(guī)范進行理性分析的基礎(chǔ)上，提出了會計執(zhí)業(yè)人員只有具備高水準的職業(yè)道德，才能從根本上消除會計欺詐和會計造假，進而為利益相關(guān)者提供客觀、真實的會計信息；才能使得會計在市場經(jīng)濟中起到維護經(jīng)濟公平和提高經(jīng)濟效率的作用。結(jié)論是既要完善會計規(guī)范，又要重視會計道德建設(shè)。
　　
　　一、引言
　　
　　會計道德是指會計人員的善惡價值取向，它由會計人員的道德素質(zhì)所決定。會計人員是否具有良好的道德品質(zhì)，對于會計準則、會計制度和有關(guān)會計規(guī)范能否得到正確的貫徹執(zhí)行、對于會計實務(wù)活動最終能否客觀、真實、可靠和準確地向利益相關(guān)者提供會計信息是至關(guān)重要的。
　　綜觀古今中外，凡是會計人員道德素質(zhì)較高的時候，會計準則、會計制度和有關(guān)會計規(guī)范就能得到正確的貫徹執(zhí)行，會計實務(wù)就能客觀、真實、可靠和準確地向利益相關(guān)者提供會計信息；凡是會計人員道德素質(zhì)較差的時候，會計準則、會計制度和有關(guān)會計規(guī)范就不能得到正確的貫徹執(zhí)行、會計實務(wù)就不能客觀、真實、可靠和準確的向利益相關(guān)者提供會計信息。甚至可以說，會計人員的道德素質(zhì)是決定會計信息客觀、真實、可靠和準確的最主要的因素。
　　之所以這樣提，是因為從哲學的觀點看，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范是對會計實務(wù)進行指導(dǎo)的會計理論。會計理論的這種指導(dǎo)性以及會計理論之所以為會計理論，決定著其必然存在不可避免的相對局限性。正是因為會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范是有局限的，所以它才會發(fā)生變遷，才有對會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范進行創(chuàng)新的必要，會計人員的主體性也才能獲得了另一重要的展示空間。
　　
　　二、會計規(guī)范的理性分析
　　
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)與權(quán)益運動及由此形成的經(jīng)濟關(guān)系是由多種因素共同作用的結(jié)果，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范只是眾多因素中的一個。在這個眾多因素組成的系統(tǒng)中，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范所起的作用是有限的。資產(chǎn)與權(quán)益運動的許多方面，其中包括會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范何以產(chǎn)生這樣的問題，是它管不了也不應(yīng)管的。由于會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范形成和資產(chǎn)與權(quán)益運動及由此形成的經(jīng)濟關(guān)系之間存在著單一性和多樣性的矛盾，因此在某些方面，該矛盾就會表現(xiàn)出類似于哥德爾定律描述的那種情形：一個理論在自身范圍內(nèi)是自足的，但當追問至該理論賴以成立的“元”根據(jù)時，它便會出現(xiàn)問題，該問題在這一理論自身范圍內(nèi)是無法解決的。
　　因為會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范是從資產(chǎn)與權(quán)益運動演化而來的，它可以規(guī)定、指導(dǎo)、強化、調(diào)節(jié)和控制既有資產(chǎn)與權(quán)益運動，卻不能決定資產(chǎn)與權(quán)益運動。資產(chǎn)與權(quán)益運動及由此形成的經(jīng)濟關(guān)系是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，而市場經(jīng)濟又要以經(jīng)濟活動為基礎(chǔ)。因此，在經(jīng)濟活動、資產(chǎn)與權(quán)益運動及由此形成的經(jīng)濟關(guān)系和會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范三者中，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范是一個有著被決定方面的因素，它的產(chǎn)生、性質(zhì)由經(jīng)濟活動、資產(chǎn)與權(quán)益運動及由此形成的經(jīng)濟關(guān)系所決定，它的功能因而也不以會計人員的意愿為轉(zhuǎn)移。當經(jīng)濟活動、資產(chǎn)與權(quán)益運動及由此形成的經(jīng)濟關(guān)系發(fā)生變化時，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范管不了的情況就會日益凸顯出來。
　　另外，會計人員是有思想、有意識的會計人，人的行為必然要受思想、意識的影響；同時人又是有感情的，感情的交流在經(jīng)濟活動中有著十分重要的地位，甚至可以說它在人的心目中占有無法取代的地位。會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范可以硬性規(guī)定、指導(dǎo)會計人怎樣開展會計實務(wù)活動，卻不能硬性規(guī)定、指導(dǎo)會計人怎樣思想，或者說它在某些方面可以規(guī)定、指導(dǎo)會計人的觀念；但在另一方面，會計人的觀念還受其他因素影響。會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范作為規(guī)定、指導(dǎo)或限制會計人行為的規(guī)則，是會計人理性選擇的結(jié)果，它必須建立在理性的基礎(chǔ)上。而對非理性的感情、觀念，它便顯得力不從心，也不可能有所作為。會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范在感情、觀念面前擺出一副冷冰冰的架勢，并因此而防止了感情、觀念帶來的偏見。但也正是由于這個緣故，在會計實務(wù)活動中碰到感情問題和觀念問題時，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范運行起來就磕磕碰碰，就會變通，甚至產(chǎn)生扭曲。
　　通過上述分析，可以理解，為什么會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范不讓做的事情會計人員卻做了，而不惜承受嚴厲懲罰的代價；為什么會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范規(guī)定應(yīng)該如何去做的事情會計人員卻不做，盡管這些事情對會計人員有好處而沒有任何懲罰的代價。得出的結(jié)論是，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范對會計人員的行為約束是不完全的。諾思曾指出：勤勉的、努力工作的和憑良心做事的工人與懶惰的、工作偷懶的和得過且過混日子的工人之間的差別，它取決于用以減少逃避責任的意識形態(tài)觀念在多大程度上是成功的。他認為，這一觀點適用于說明偷盜、詐騙、白領(lǐng)犯罪和虛報開支等通常所說的機會主義行為。他批評新古典經(jīng)濟學家：缺乏遠見。盡管有一整套不變的規(guī)則、檢查程序和懲罰措施，但這些規(guī)則在限制個人行為程度上仍存在著相當?shù)木窒扌?。社會強有力的道德和倫理法則，才是真正且最終使經(jīng)濟體制可行的社會穩(wěn)定的要素。（諾思，經(jīng)濟史中的結(jié)構(gòu)與變遷，P51）從諾思的分析當中，我們是否可以演繹得出，財務(wù)欺詐、會計造假的消除，僅僅靠會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范是不夠的，而最關(guān)鍵的是會計人員必須有道德、有誠信。
　　（二）在會計實務(wù)當中，有許多財務(wù)欺詐、會計造假案件的發(fā)生并非沒有會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范，而是會計人員不去執(zhí)行。在這種情況下，難道會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范就不是解決問題的有效手段嗎？應(yīng)該說在會計實務(wù)中，有會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范卻不執(zhí)行、甚至去違背的現(xiàn)象是相當普遍，其中一些還屬于重大案件。通過對這些重大案例的分析，不難發(fā)現(xiàn)：這些案件的發(fā)生，并不是源于沒有相關(guān)的會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范，而是有相關(guān)的會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范，但卻沒有執(zhí)行。應(yīng)該說，有會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范而不執(zhí)行，反映了會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的一個局限：會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范是有效力的，但并不是時時處處都有實效。效力的意思是指，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范是具有約束力，在會計實務(wù)中確實可以發(fā)揮作用，會計人員應(yīng)當遵循和執(zhí)行會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范。實效的意思是指，會計人員的行為符合會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的要求，會計人員實際上就是按照會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的規(guī)定去做的，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范在會計實務(wù)中確實被遵循和執(zhí)行了。實效只是效力的一個方面、一個條件，而不是效力本身，不是效力的理由。我們不能因為會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范有時沒有實效而說會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范沒有約束力，沒有效力，從而不是解決問題的有效手段。同樣，我們也不能因為會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范有效力，就認為，它就必然有實效，必然被執(zhí)行。
　　會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范，規(guī)定著會計人員的行為，但會計人員遵循或不遵循會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的行為，卻發(fā)生在特定時間和空間范圍內(nèi)。深入分析會計人員在特定時間和空間范圍中遵循或不遵循會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的原因，可以發(fā)現(xiàn)，有些原因是源自會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范以外的因素，有些原因則是會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范本身造成的。
　　新古典經(jīng)濟學運用成本——收益方法對人類經(jīng)濟行為的分析，在一定范圍內(nèi)或一定意義上可以解釋為什么在特定時間和空間范圍中會計人員會進行財務(wù)欺詐、會計造假，會不遵循會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的原因。按照成本——收益分析法，人做或不做某事，取決于他對該事情所獲收益和所付代價之比的計算，他做事之前總是選擇能給自己帶來最大收益的事情來做。財務(wù)欺詐、會計造假雖然有風險，但成本很低，有時甚至邊際成本等于零，但造假者獲得的收益卻很大。正因為如此，財務(wù)欺詐、會計造假屢禁不止，甚至大有愈演愈烈之勢。由此可見，對于那些能給人帶來巨額收益的行為，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的約束是有限的，它可以竭力防范，卻無法根本杜絕。馬克思在談到這類問題時曾經(jīng)引用了約·鄧寧說過的一段話：“資本害怕沒有利潤或利潤太少，就像自然界害怕真空一樣。一旦有適當?shù)睦麧?，資本就膽大起來。如果有10%的利潤，它就保證到處被使用；有20%的利潤，它就活躍起來；有50%的利潤，它就鋌而走險；為了100%的利潤，它就敢踐踏一切人間法律；有300%的利潤，它就會犯任何罪行，甚至冒絞首的危險。如果動亂和紛爭能帶來利潤，它就會鼓勵動亂和紛爭?！保R克思恩格斯選集，第2卷，P266）
　　
　　應(yīng)該說，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范自身的局限性是會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范失效的一個重要因素，它不僅使會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范在遏制財務(wù)欺詐、會計造假面前失效，而且使會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范在激勵員工積極性、約束機會主義面前無力；它不僅使會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范不能有效地懲處欺詐、造假行為，而且使會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范不能有效地聲張正義。在現(xiàn)實的會計實務(wù)中，有一些問題，如貪污、挪用、偷稅、漏稅等等，多數(shù)不是什么大問題，完全能夠有效地加以遏制和克服，但卻由于會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的局限，使它們成為“有會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范而不執(zhí)行”的必然產(chǎn)物。在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，還有一些情況，如調(diào)動員工積極性、保護相關(guān)利益者權(quán)益等等，本來是容易做到的，也是國家有關(guān)法律早已規(guī)定的，但卻由于會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范不完善，使得這些方面沒有得到應(yīng)有的重視，以致于正氣遲遲不能上升，而機會主義卻肆意蔓延。
　　其實，有會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范而不執(zhí)行的情況還有更深層次的原因，這就是會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范自身存在的規(guī)則性和選擇性的矛盾。會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范規(guī)定會計實務(wù)活動，主要依靠規(guī)定什么“應(yīng)該”什么“不應(yīng)該”，從而把會計人員的行為限制在某一特定的“空間”和“時間”范圍之內(nèi)。換句話說，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范主要依靠規(guī)定會計人員的行為，從而達到實現(xiàn)會計目標和保障市場經(jīng)濟規(guī)范、有序的目的。如果我們從具體操作程序來看，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范規(guī)定越詳細越好。但會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范規(guī)定越細，意味著會計人員活動的“空間”和“時間”范圍越小。會計人員越是遵守會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范，循規(guī)蹈矩于特定的“空間” “時間”范圍內(nèi)，會計人員就越顯得機械、呆板，這顯然不利于發(fā)揮會計人員的創(chuàng)造性、積極性和主動性。從有利于發(fā)揮會計人員的積極性、主動性和創(chuàng)造性的角度看，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范應(yīng)當給會計人員的選擇、判斷留出充分“空間”和“時間”，使其能自己思考、選擇和判斷，在確保提供客觀、真實的會計信息，促進社會主義市場經(jīng)濟規(guī)范有序運行的基礎(chǔ)上，自行地處理、解決會計實務(wù)問題，并自己承擔責任。正是由于會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范所固有的規(guī)則性和選擇性矛盾，使得會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范也就為財務(wù)欺詐、會計造假提供了機會，使違規(guī)行為成為可能。因為會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范所固有的規(guī)則性和選擇性矛盾必然會導(dǎo)致一個可能性的“空間”和“時間”，這樣作為有限理性的會計人員就可從中做出多種選擇，由于經(jīng)濟人必然會追求自身效用自大化，在這種情況下誰也不能保證會計人員的選擇都是符合規(guī)則，相反，倒是可以肯定違規(guī)行為卻是不可避免。
　　此外，必須進一步指出的是會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的規(guī)定性和選擇性矛盾并非是完全否定性的。為了說明這一點，可以對比考察計劃經(jīng)濟和市場經(jīng)濟這兩種截然不同的體制。計劃經(jīng)濟體制強調(diào)規(guī)定性，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范可供會計人員選擇的范圍和空間非常有限，因而很少發(fā)生財務(wù)欺詐、會計造假的情況，但計劃經(jīng)濟體制效率低下；市場經(jīng)濟體制強調(diào)選擇性，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范中的應(yīng)如何及不應(yīng)如何，很大程度上可以由會計人員根據(jù)自身的利益和自己的判斷自主決定，因而財務(wù)欺詐、會計造假的情況時有發(fā)生，但市場經(jīng)濟體制有效率。當然會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的規(guī)定性和選擇性是可以統(tǒng)一的，但問題在于，無論怎樣統(tǒng)一總要一個為主一個為輔，所以矛盾是始終存在的。在這種情況下，究竟選擇何者為主何者為輔，取決于財務(wù)會計的目標。目前人們對財務(wù)會計目標雖然頗有爭議，但為會計信息使用者提供有用的會計信息卻是一致的，即將效率置于優(yōu)先地位。這樣，在一個以效率作為優(yōu)先，以選擇作為主導(dǎo)的改革環(huán)境中，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的好與壞、優(yōu)與劣，就不在于它規(guī)定的如何具體與詳細，而在于它能否在確保財務(wù)會計提供有關(guān)會計信息的前提下，為會計人員的選擇提供多少可供發(fā)揮的空間和時間。
　　
　　三、結(jié)論
　　
　　綜上所述，筆者認為，在會計實務(wù)活動過程中，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范不是萬能的，而沒有會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范則是萬萬不能的。辯證地認識這個問題，有助于防止會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范至上的工具主義、技術(shù)理性思潮；同時對于會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范重要性及它在市場經(jīng)濟中的地位和作用，亦不應(yīng)該因其局限而受到任何的懷疑和動搖。 會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的局限性，有些來自其外部，有些來自其內(nèi)部。對來自外部的原因，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范本身是無法解決的，只能通過會計人員的道德素質(zhì)來加以解決；而對那些來自內(nèi)部的原因，則可以通過會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范的修訂、變遷予以完善。規(guī)定性和選擇性的矛盾，既是會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范局限性的原因，又是其修訂、變遷的動因。從哲學意義上講，它們是普遍存在的，并且永遠處于無止境的發(fā)展、豐富、變化和循環(huán)之中；從歷史意義上講，它們于不斷發(fā)展、豐富、變化和循環(huán)之際亦為完善會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范提供了新的契機。
　　通過上述分析可以看出，會計人員只有具備高水準的職業(yè)道德，才能從根本上消除會計欺詐和會計造假，進而為利益相關(guān)者提供客觀、真實的會計信息，同時也使得會計在市場經(jīng)濟中能起到維護經(jīng)濟公平和提高經(jīng)濟效率的作用。其實會計人員在會計活動中具備職業(yè)道德、堅持誠信原則、弘揚誠信精神不僅能維護會計行業(yè)聲譽、提高會計信息的效用，而且能有效地保證市場經(jīng)濟的公平；反過來，市場經(jīng)濟的公平，又可以對提高會計信息效用起到推動作用。為此，在完善會計規(guī)范的同時，也要重視會計道德的建設(shè)。只有這樣，會計準則、制度和有關(guān)會計規(guī)范才能有效實施。
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