【摘要】 高等院校教育成本是當(dāng)前實(shí)踐工作和社會(huì)生活中普遍關(guān)注的問(wèn)題。本文給出了高等院校教育成本核算的內(nèi)涵，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度，分析了高等院校教育成本在核算過(guò)程中遇到的難題，并提出了解決的對(duì)策。
　　
　　一、高等院校教育成本核算涵義
　　
　　關(guān)于教育成本，最早提出這個(gè)概念的是英國(guó)著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·維澤（John vizier）， 但其在《The Cost of Education》一書中并沒有明確給出教育成本的定義，而把教育經(jīng)費(fèi)看作教育成本。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家西奧多·舒爾茨（Theodore W. Schulte）1963年出版《The Cost Value of Education》一書，提出了“教育全部要素成本”的概念。把教育的全部要素劃分為提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本。此后，國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同角度對(duì)其進(jìn)行了定義。雖然是不同的表達(dá)，但對(duì)其本質(zhì)內(nèi)涵基本達(dá)成共識(shí)，即教育成本的本質(zhì)是使受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源價(jià)值。
　　從所檢索的資料可以明顯看出，早期對(duì)教育成本的研究大多集中于把經(jīng)濟(jì)學(xué)中一整套成本概念和成本分析方法移植到教育領(lǐng)域中來(lái)，適當(dāng)改進(jìn)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的國(guó)家教育成本、家庭教育成本和學(xué)校教育成本的成本測(cè)算和分析方法。近期，學(xué)者們開始以務(wù)實(shí)的態(tài)度從會(huì)計(jì)學(xué)的角度對(duì)教育成本的核算進(jìn)行計(jì)量。所謂教育成本核算，是利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)，通過(guò)設(shè)置、登記賬簿，記錄教育資源的耗費(fèi)，計(jì)算教育成本，得出所需要的生均教育成本等一系列決策有用的成本指標(biāo)。筆者所指的高等院校教育成本核算是以高等院校為會(huì)計(jì)主體所進(jìn)行的核算工作，不包括經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的機(jī)會(huì)成本，也不包括社會(huì)教育成本及家庭教育成本等。
　　
　　二、高等院校教育成本核算難點(diǎn)
　　
　　西方對(duì)教育成本的研究側(cè)重于經(jīng)濟(jì)學(xué)角度。對(duì)基礎(chǔ)教育的成本核算問(wèn)題一直沒有公認(rèn)的方法，至今仍在探索之中。我國(guó)特殊國(guó)情下的高等院校教育成本研究的難度更大。從會(huì)計(jì)視角對(duì)高等院校進(jìn)行教育成本核算在實(shí)踐中爭(zhēng)議較多。歸納有以下幾個(gè)難點(diǎn)。
　　
　?。ㄒ唬?以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
　　根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》第一部分第5條規(guī)定，高等院校會(huì)計(jì)核算除經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。這與單一財(cái)政資金供給模式是相適應(yīng)的。然而隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與教育體制改革的不斷深入，財(cái)政撥款所占比重的減少，高等院校辦學(xué)主體地位的確立、多元化的籌資方式使其產(chǎn)生了籌措資金的壓力，這使得高等院校在辦學(xué)過(guò)程中要強(qiáng)調(diào)成本效益，核算教育成本顯得尤為重要。而收付實(shí)現(xiàn)制下以貨幣的實(shí)際收支作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期的收益和費(fèi)用處理，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，學(xué)校不執(zhí)行劃分收益性支出與資本性支出。高等院校經(jīng)常存在一些會(huì)計(jì)年度收支項(xiàng)目不配比的情況，此時(shí)則無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的教育成本的計(jì)量。如：設(shè)備購(gòu)置費(fèi)是一次性投入費(fèi)用，就會(huì)使得其在當(dāng)年支出增大，結(jié)余減少，以后受益各年份卻沒有分擔(dān)，收支不配比，這使得會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來(lái)面貌。繼續(xù)以收付實(shí)現(xiàn)制作為高等院校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是不能合理準(zhǔn)確地計(jì)量教育成本的。
　　
　?。ǘ┈F(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)科目
　　目前，會(huì)計(jì)科目設(shè)置中按人員成本、公用成本、固定資產(chǎn)成本的項(xiàng)目劃分。這是依據(jù)1998年頒布并實(shí)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，它與老的高等院校會(huì)計(jì)制度相比有很大進(jìn)步，但還是不能滿足如今各方對(duì)高等院校會(huì)計(jì)信息的需求。1998年6月的補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)一步要求高等院校必須將“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”兩個(gè)事業(yè)支出類科目細(xì)化為“教學(xué)支出、科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學(xué)生事務(wù)支出、離退休人員保障支出和其他支出”八個(gè)科目，并且指出教學(xué)支出科目核算高等學(xué)校教學(xué)單位為培養(yǎng)各類學(xué)生發(fā)生在教學(xué)過(guò)程中的支出，但是這種做法并沒有完全解決問(wèn)題。當(dāng)然這主要是因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不能達(dá)到合理進(jìn)行成本核算的要求，一些相應(yīng)的成本項(xiàng)目如“教學(xué)成本、累計(jì)折舊、待攤/預(yù)提費(fèi)用”等無(wú)法體現(xiàn)。
　　
　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)折舊問(wèn)題
　　事業(yè)單位的特點(diǎn)使高等院校在資產(chǎn)使用過(guò)程中不考慮資產(chǎn)使用成本，高等院校會(huì)計(jì)制度也沒有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的要求。歷來(lái)高等院校觀念上也都認(rèn)為不必進(jìn)行折舊的計(jì)提工作，認(rèn)為高等院校是國(guó)家辦的，資產(chǎn)都是國(guó)家的，除了財(cái)政撥款，學(xué)校還可以收取學(xué)費(fèi)作為重置固定資產(chǎn)的資本。高等院校又沒有盈利的要求。同時(shí)，高等院校在技術(shù)上也難以對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊工作。由于高等院校固定資產(chǎn)投資是根據(jù)行政主管部門的年初計(jì)劃安排的，其遵循著“撥款一使用一報(bào)廢一再撥款”的資金循環(huán)模式，不能像企業(yè)那樣得到補(bǔ)償。 而高等院校進(jìn)行成本核算就必須計(jì)提折舊，以真實(shí)地反映資產(chǎn)的使用情況以及作為已投入基建資金的補(bǔ)償。
　　
　　（四） 公共費(fèi)用的分配
　　教育成本核算的一個(gè)公認(rèn)的特點(diǎn)是教育費(fèi)用中直接費(fèi)用少，間接費(fèi)用多。高等學(xué)校教育成本中的間接費(fèi)用是指那些不能直接計(jì)入教育成本核算對(duì)象的費(fèi)用。間接費(fèi)用需要在不同類別的學(xué)生之間分配，因?yàn)榕囵B(yǎng)一名本、專科生與一名研究生成本是不同的，而且國(guó)家撥付的教育經(jīng)費(fèi)中，一名本科生與一名研究生的培養(yǎng)經(jīng)費(fèi)也是不同的。而對(duì)于那些需要在不同學(xué)歷層次的學(xué)生之間分配的費(fèi)用不能簡(jiǎn)單地按照學(xué)生人數(shù)進(jìn)行平均分配。有學(xué)者嘗試按照企業(yè)會(huì)計(jì)中約當(dāng)產(chǎn)量的方法進(jìn)行分配，還有學(xué)者根據(jù)間接費(fèi)用的不同情況以課時(shí)數(shù)、學(xué)生人數(shù)、教師工資、設(shè)備使用時(shí)間等進(jìn)行分配，還沒有出現(xiàn)一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，所以分配標(biāo)準(zhǔn)成為我們探討的問(wèn)題。
　　
　?。ㄎ澹?科研支出是否計(jì)入教育成本
　　高等院校具有教學(xué)、科研與社會(huì)服務(wù)三大功能?？蒲袑?duì)于一所高等院校來(lái)說(shuō)是衡量其辦學(xué)質(zhì)量的重要方面。查閱相關(guān)的資料，可以明顯看出，學(xué)術(shù)界對(duì)于科研支出是否應(yīng)該計(jì)入教育成本持有兩種意見。有些學(xué)者認(rèn)為，科學(xué)研究費(fèi)用，包括科研人員費(fèi)、科研活動(dòng)費(fèi)以及為科研購(gòu)置的設(shè)備費(fèi)等與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)，不應(yīng)計(jì)入教育成本(靳希斌，1997年)；而持另一種觀點(diǎn)的學(xué)者(王善邁，1996年)則認(rèn)為，高等學(xué)?？茖W(xué)研究用的固定資產(chǎn)以及科研人員支出、科研費(fèi)用，大多為教學(xué)與科研共用，應(yīng)按一定比例扣除計(jì)入教育成本；本課題組認(rèn)為：科研支出可以使學(xué)校的教育教學(xué)活動(dòng)受益，因此科研支出的一部分應(yīng)計(jì)入教育成本。但具體到哪些科研支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入教育成本以及以怎樣的比例計(jì)入教育成本是一個(gè)很難解決的問(wèn)題。
　　
　　三、關(guān)于難點(diǎn)的相應(yīng)對(duì)策分析
　　
　　以上幾個(gè)問(wèn)題是進(jìn)行教育成本核算所必須要解決的，這些問(wèn)題關(guān)系到教育成本是否合理準(zhǔn)確計(jì)量。查閱教育成本核算方面的相關(guān)資料，并結(jié)合本課題組在高等院校財(cái)務(wù)處數(shù)十年的工作經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)提出了以上相應(yīng)幾個(gè)問(wèn)題的一些解決建議。
　　
　?。ㄒ唬┖怂愠杀疽詸?quán)責(zé)發(fā)性制為基礎(chǔ)
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是指會(huì)計(jì)主體收入和費(fèi)用成本的確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)（責(zé)任）已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。高等院校教育在學(xué)生培養(yǎng)期間教育投入與受益對(duì)象的培養(yǎng)往往是不同步的。如教學(xué)儀器、設(shè)備、屋、圖書等，在一定時(shí)期內(nèi)，均為一次性投入，而這些投入可以培養(yǎng)很多屆學(xué)生。一般情況下，投入在先實(shí)施培養(yǎng)在后。因此，先開支的費(fèi)用應(yīng)按一定比例計(jì)入到以后各期的教育成本中去，而不能將當(dāng)期開支的所有費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期的教育成本中。為此，需開設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”和“累計(jì)折舊”三個(gè)總賬科目，以期正確反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入和應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。因此，準(zhǔn)確核算教育成本，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。
　　
　?。ǘ└母铿F(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目與成本項(xiàng)目
　　對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)科目與成本項(xiàng)目，其不能滿足成本核算的需要已成為共識(shí)。以權(quán)責(zé)發(fā)性制為基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)科目與成本項(xiàng)目需要重新設(shè)計(jì)，準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)折舊、大宗修理費(fèi)等問(wèn)題。不同的學(xué)者對(duì)此問(wèn)題從不同的角度進(jìn)行過(guò)相關(guān)的研究，考慮到會(huì)計(jì)科目應(yīng)具有完整反映所計(jì)量?jī)?nèi)容并且通谷易懂的原則，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)科目應(yīng)設(shè)置以下幾個(gè)：“教育成本”、“科研成本”“行政管理費(fèi)用”“系級(jí)管理費(fèi)用”“業(yè)務(wù)輔助費(fèi)用”“學(xué)生事務(wù)費(fèi)用”“后勤管理費(fèi)用”“待攤費(fèi)用”“預(yù)提費(fèi)用”等，相應(yīng)的明細(xì)二級(jí)成本項(xiàng)目則應(yīng)本著全面精簡(jiǎn)的原則，分為以下10個(gè)成本項(xiàng)目：工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、修繕費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)、科研費(fèi)用、其
　　
　　他費(fèi)用。
　　
　?。ㄈ?duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
　　高等院校固定資產(chǎn)可分為房屋建筑物、教學(xué)設(shè)備、一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)。實(shí)行折舊計(jì)提，首先應(yīng)分部門設(shè)置“固定資產(chǎn)登記簿”和“固定資產(chǎn)卡”，正確評(píng)估其損耗程度和實(shí)際價(jià)值，然后按照國(guó)家統(tǒng)一制訂的固定資產(chǎn)折舊年限，結(jié)合實(shí)際情況，采用不同方法計(jì)算折舊。對(duì)高等學(xué)校的教學(xué)儀器設(shè)備和一般設(shè)備，可采用工作小時(shí)計(jì)算法；對(duì)承包經(jīng)營(yíng)的車隊(duì)，可采用里程折舊法；對(duì)創(chuàng)收單位所占用的教室、房屋建筑物的折舊，可采用使用年限法。同時(shí)在原有的會(huì)計(jì)核算體系中增設(shè)“累計(jì)折舊”，將其與“固定資產(chǎn)”、“固定基金”科目配合使用來(lái)反映高等院校的辦學(xué)成本增減。
　　
　?。ㄋ模?合理分配間接費(fèi)用
　　各項(xiàng)教育費(fèi)用發(fā)生后，首先按其用途和發(fā)生地點(diǎn)，分別歸集于各個(gè)部門。在將折舊納入成本核算范圍的前提下，屬于間接教育成本的支出主要有科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、其他支出、固定資產(chǎn)折舊等。原則上講，對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行合理分配，應(yīng)結(jié)合其性質(zhì)與具體情況，本著誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)、受益多少負(fù)擔(dān)多少的原理。分配標(biāo)準(zhǔn)可以是（折合）學(xué)生人數(shù)、授課時(shí)數(shù)、教師工資等。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于院系用固定資產(chǎn)，分配標(biāo)準(zhǔn)可以是各個(gè)專業(yè)層次的學(xué)生數(shù)量占該院系總?cè)藬?shù)的比例。對(duì)于全校用固定資產(chǎn)，可以采用各個(gè)專業(yè)層次的學(xué)生數(shù)量占全校學(xué)生總數(shù)的比例；對(duì)于有學(xué)生參與的科研支出可按某專業(yè)某層次學(xué)生在這項(xiàng)目中的貢獻(xiàn)比例劃分出應(yīng)該計(jì)入某專業(yè)某層次的學(xué)生培養(yǎng)成本；行政管理支出可以參照分配固定資產(chǎn)折舊的方法分配行政管理支出到各個(gè)成本核算對(duì)象。業(yè)務(wù)輔助支出，如圖書館發(fā)生的各類費(fèi)用開支，按各專業(yè)各層次學(xué)生到圖書館借閱的人次數(shù)分配。計(jì)算中心、測(cè)試中心發(fā)生的各類費(fèi)用開支，按有關(guān)單據(jù)(如機(jī)票、測(cè)試單)所記工作量分配。電教中心發(fā)生的各類費(fèi)用開支，按照各專業(yè)課時(shí)數(shù)分配；對(duì)于其他支出可參照輔助支出進(jìn)行分配。這些分配標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)用時(shí)既可選用計(jì)劃數(shù)據(jù)也可依據(jù)實(shí)際數(shù)據(jù)?？梢钥闯觯咝９餐M(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)確定上帶有一定的主觀性，因此確定分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)認(rèn)真地分析，按照簡(jiǎn)便易行又科學(xué)合理的要求予以確定，一旦確定就應(yīng)保持相對(duì)穩(wěn)定，以保證成本信息的可比性。
　　
　?。ㄎ澹┛蒲兄С龊侠碛?jì)入教育成本
　　中國(guó)人民大學(xué)的宋文龍?zhí)岢鲞^(guò)以特爾菲法估算科研支出計(jì)入教育成本的比例，也有人嘗試用主成分分析法來(lái)計(jì)算這個(gè)計(jì)入比例，但是這些理論模型在應(yīng)用到實(shí)踐的過(guò)程中由于很多主觀估計(jì)的因素存在大大降低了其準(zhǔn)確程度。本課題組認(rèn)為本著誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)的原則，屬于教育活動(dòng)受益的科研成本應(yīng)計(jì)入教育成本。高等院校的科研支出從與培養(yǎng)學(xué)生的關(guān)系上可以分為兩種：與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的項(xiàng)目科研支出，與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)的項(xiàng)目科研支出。 實(shí)際工作中，與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)的項(xiàng)目科研支出多是高等院校與外單位合作的、與教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)的科研活動(dòng)，或是高等院校承接的政府或上級(jí)部門下達(dá)的科研任務(wù)。這類支出與學(xué)校的教學(xué)目標(biāo)沒有直接關(guān)系，相關(guān)的支出也就不應(yīng)納入生均成本計(jì)算范圍。能夠納入生均成本計(jì)算范圍的科研支出僅僅是高等院校為開展教學(xué)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用，如教改項(xiàng)目的支出等。當(dāng)然相關(guān)規(guī)定也有說(shuō)明，既參與科研又參與教學(xué)的教師人員的工資的1/3應(yīng)為科研工資，計(jì)入教育成本的科研支出應(yīng)為工資的2/3。
　　我國(guó)目前尚未建立高校教育成本核算制度，對(duì)高校教育成本核算還只是停留在理論探討之中。教育成本本身的特殊性決定了在理論與實(shí)踐的結(jié)合中存在很多需要解決的問(wèn)題，本課題組就以上所闡述的五個(gè)方面的問(wèn)題進(jìn)行了研究。在以會(huì)計(jì)學(xué)的角度進(jìn)行教育成本的確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，以上幾個(gè)方面是合理計(jì)量教育成本必須解決的幾個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，這些問(wèn)題的解決關(guān)系到能否合理計(jì)量教育成本，最終提供準(zhǔn)確的教育成本信息。本課題組給出的以上解決對(duì)策可能還有一些不成熟的考慮或是不完善的地方，今后尚需更多人花費(fèi)時(shí)間進(jìn)行更加細(xì)致、更加深入的研究、探索。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。