【摘要】筆者認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一部具有原則性的會(huì)計(jì)大法。現(xiàn)就其原則性體現(xiàn)在何處及對(duì)準(zhǔn)則的實(shí)施有何影響作一探討。
　　2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，被稱為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理順了現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)的體系、消除了會(huì)計(jì)法規(guī)之間的差異，明確了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的架構(gòu)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。可以說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布是我國(guó)會(huì)計(jì)界、企業(yè)界的一件大事，也是我國(guó)會(huì)計(jì)制度和法規(guī)走向世界與國(guó)際接軌的一個(gè)重要標(biāo)志。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成，可理解為三個(gè)層次。第一層次為基本準(zhǔn)則；第二層次為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；第三層次為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南?；緶?zhǔn)則在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假定、會(huì)計(jì)基本原則、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量以及會(huì)計(jì)信息列報(bào)和披露的原則。而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南則對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、會(huì)計(jì)分錄的編制和報(bào)表的填報(bào)等操作層面的內(nèi)容做出示范性指導(dǎo)。
　　縱觀整個(gè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不難發(fā)現(xiàn)它的一個(gè)重要特點(diǎn)就是：原則性。那么，什么是原則性呢？
　　原則性是與規(guī)則性相對(duì)比而提出的。所謂規(guī)則性就是對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量做出明確的規(guī)定。例如，在討論融資租賃的確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，曾經(jīng)使用這樣的準(zhǔn)則：如果未來(lái)租金的現(xiàn)值大于等于90%的資產(chǎn)價(jià)值，而租期大于等于75%的資產(chǎn)使用年限，那么這樣的租賃可確認(rèn)為融資租賃。像這樣的準(zhǔn)則就具有規(guī)則性的特點(diǎn)?？梢哉f(shuō)，規(guī)則性是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)以前的準(zhǔn)則的突出特點(diǎn)。其原因在于，舊準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)是要對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量規(guī)定得越明確越好，認(rèn)為只有這樣，才能盡可能地避免會(huì)計(jì)舞弊和作假。但是近年來(lái)國(guó)際、國(guó)內(nèi)出現(xiàn)的大量舞弊案卻說(shuō)明，并非準(zhǔn)則定得越具體越好。具體不等于沒(méi)有漏洞，具體也有空子可鉆。因此，近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)趨勢(shì)就是：由規(guī)則性逐步轉(zhuǎn)向原則性。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，是順應(yīng)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大趨勢(shì)，它的一個(gè)突出特點(diǎn)就是原則性。
　　與規(guī)則性相比，原則性不對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量等作出非常具體的規(guī)定，而是只作出一些原則性的規(guī)定，企業(yè)在使用準(zhǔn)則時(shí)可以根據(jù)自己的判斷，靈活使用和掌握一些會(huì)計(jì)處理方法，或者在幾種會(huì)計(jì)處理方法中作出自己的選擇。當(dāng)然，對(duì)于自己的判斷和選擇，企業(yè)應(yīng)該能夠作出解釋并在必要的時(shí)候向投資者或其它報(bào)告使用人披露判斷的依據(jù)和選擇的結(jié)果，對(duì)一些關(guān)鍵的假設(shè)、數(shù)據(jù)以及計(jì)算過(guò)程等也要作出說(shuō)明。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照現(xiàn)行國(guó)際慣例引入了“公允價(jià)值”（fair value）的概念。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，一些重要的資產(chǎn)和負(fù)債，比如說(shuō)，金融工具、投資性房地產(chǎn)等被允許使用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。另外的一些會(huì)計(jì)處理比如說(shuō)，非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等也采用了公允價(jià)值。
　　公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。因此，公允價(jià)值計(jì)量模式的使用很大程度上體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性特點(diǎn)。其原因在于：對(duì)公允價(jià)值到底應(yīng)該取多少，準(zhǔn)則并沒(méi)有做出具體規(guī)定而只是給出了一個(gè)確定公允價(jià)值的一般原則。比如說(shuō)，準(zhǔn)則很多地方規(guī)定：公允價(jià)值如何確定呢？①如果有活躍市場(chǎng)，那么市場(chǎng)價(jià)就是公允價(jià)值；②如果沒(méi)有活躍市場(chǎng)但有相近市場(chǎng)，那么市場(chǎng)價(jià)可作為參考；③如果都沒(méi)有，那么可以用某個(gè)估價(jià)模型，比如說(shuō)折現(xiàn)現(xiàn)金流模型進(jìn)行估價(jià)。很顯然，這樣的準(zhǔn)則是原則性的規(guī)定而非具體的規(guī)定。
　　新準(zhǔn)則的原則性還體現(xiàn)在大量定性的規(guī)定而不是定量規(guī)定的采用。例如，在確認(rèn)一個(gè)租賃是否是融資租賃時(shí)，不再要求“租期大于等于75%的資產(chǎn)使用年限”，而只是要求“在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，絕大部分時(shí)間被承租人所使用”。很明顯，絕大部分時(shí)間是定性規(guī)定而不是定量規(guī)定，因此這一原則充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的原則性。
　　新準(zhǔn)則的原則性還體現(xiàn)在另一方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不明確指明哪條原則適合于哪個(gè)特殊的行業(yè)。例如：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、外幣折算、企業(yè)年金基金、金融工具列報(bào)等準(zhǔn)則不僅適合于傳統(tǒng)的金融企業(yè)，同時(shí)也適合于一般企業(yè)。事實(shí)上，一般企業(yè)原來(lái)意義上的短期投資業(yè)務(wù)、債券投資業(yè)務(wù)、貸款與應(yīng)收賬款、衍生金融工具等在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)上也必須遵守這些規(guī)定。一句話，只要你是企業(yè)，不管你屬于哪個(gè)行業(yè)，只要你有有關(guān)的業(yè)務(wù)，發(fā)生了有關(guān)的交易，你就應(yīng)該遵循相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　另外，注重交易或者合同的實(shí)質(zhì)而不是它的形式是新準(zhǔn)則原則性的另一體現(xiàn)。根據(jù)交易或者合同的實(shí)質(zhì)去作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理在新準(zhǔn)則中隨處可見。例如，在考慮子公司合并報(bào)表的問(wèn)題時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定：如果母公司對(duì)子公司具有實(shí)質(zhì)上的控制，那么無(wú)論母公司持有子公司多少股份，子公司都應(yīng)該參加報(bào)表的合并。特別是對(duì)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍，條件只有一個(gè)那就是實(shí)質(zhì)性控制，而不一定考慮股權(quán)比例。當(dāng)然，如果持股比例高于51%，那么準(zhǔn)則假定母公司對(duì)子公司是實(shí)質(zhì)性控制，除非公司可以做出另外的解釋。可見，實(shí)質(zhì)性體現(xiàn)的也是原則性。
　　那么原則性對(duì)我國(guó)今后的會(huì)計(jì)實(shí)踐會(huì)產(chǎn)生什么影響呢？
　　總的來(lái)講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來(lái)的影響是正面的。
　　目前，有不少上市公司都在利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，特別是一些ST公司，往往在前一年大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備，又在第二年以種種理由進(jìn)行轉(zhuǎn)回，造成盈利假象，其實(shí)公司的主營(yíng)仍無(wú)起色。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提作了重要的修訂。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。在過(guò)去的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的。因此，這條新規(guī)定截?cái)嗔松鲜泄菊{(diào)增利潤(rùn)的一大途徑。當(dāng)然，這一條準(zhǔn)則也是新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則不接軌的地方之一。
　　在考慮報(bào)表合并問(wèn)題時(shí)，過(guò)去有些公司為了達(dá)到不合并的目的，故意將持股比例降到50%以下。但是事實(shí)上，母公司對(duì)子公司還是具有實(shí)質(zhì)性的控制。母公司可以控制子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策。因此，子公司為母公司的經(jīng)營(yíng)做出了很大的支持和輔助。在這種情況下，當(dāng)然子公司應(yīng)該成為母公司所在實(shí)體的一部分。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了合并依據(jù)，從側(cè)重母公司轉(zhuǎn)為側(cè)重整個(gè)實(shí)體。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。這樣一來(lái)，合并以后的報(bào)表對(duì)投資者更有意義。
　　原則性與規(guī)則性相比還有另一個(gè)優(yōu)越性。過(guò)去，有的企業(yè)為了不把一個(gè)租賃處理為融資租賃，往往可以通過(guò)與租賃公司協(xié)商、談判把租期定為少于75%的使用年限，比如說(shuō)74%，或者把租金現(xiàn)值定為小于90%的資產(chǎn)價(jià)值，比如說(shuō)89%。根據(jù)規(guī)則性的要求，74%和89%不能構(gòu)成融資租賃，但是事實(shí)上是融資租賃。原則性避免了這樣的問(wèn)題，它所關(guān)注的并不是具體的數(shù)字，而是合同的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。像上面的問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上是融資租賃，那么就應(yīng)確認(rèn)為融資租賃。注重實(shí)質(zhì)內(nèi)容而不是具體形式是原則性的最大優(yōu)點(diǎn)。
　　當(dāng)然，原則性如果掌握不好，也可能帶來(lái)負(fù)面影響。例如，一些企業(yè)可能試圖利用“公允價(jià)值”達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。因?yàn)闇?zhǔn)則并未對(duì)公允價(jià)值做出具體的規(guī)定，因此一些企業(yè)就可能故意抬高或降低公允價(jià)值以此達(dá)到操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的目的。比如說(shuō)，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和確認(rèn)以及后續(xù)的計(jì)量都以公允價(jià)值為基準(zhǔn)。如果有活躍市場(chǎng)，那么公允價(jià)值還比較容易確定；如果沒(méi)有活躍市場(chǎng)，那么公允價(jià)值的確定就需要采用某種估價(jià)技術(shù)。但估價(jià)時(shí)需要對(duì)未來(lái)因素做出預(yù)測(cè)，預(yù)測(cè)可能準(zhǔn)也可能不準(zhǔn)，特別是如果有人故意操縱預(yù)測(cè)結(jié)果，那么所做的估價(jià)就談不上準(zhǔn)不準(zhǔn)了。據(jù)此所做的會(huì)計(jì)操縱也就在所難免了。再舉一例，對(duì)于非貨幣交易產(chǎn)生的收益，過(guò)去準(zhǔn)則規(guī)定只能計(jì)入資本公積金，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可直接計(jì)入當(dāng)期收益。這樣一來(lái)，企業(yè)就存在利用公允價(jià)值包裝利潤(rùn)的可能。例如，一個(gè)企業(yè)可以把賬面價(jià)值100萬(wàn)元的資產(chǎn)以150萬(wàn)元或更高的價(jià)格與另一家公司交換一臺(tái)賬面價(jià)值也是100萬(wàn)元但公允價(jià)值被高估為150萬(wàn)元的類似設(shè)備。通過(guò)資產(chǎn)置換，雙方都達(dá)到了調(diào)高賬面利潤(rùn)的目的。
　　
　　對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的處理，新準(zhǔn)則也可能存在被某些公司利用的可能。在現(xiàn)行的制度下，研發(fā)費(fèi)用須作為當(dāng)期費(fèi)用處理，但是新準(zhǔn)則允許研發(fā)費(fèi)用在一定條件下資本化，這有可能給一些財(cái)務(wù)狀況不佳的企業(yè)在財(cái)務(wù)信息上造假提供可能。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)研究階段的費(fèi)用可以作為當(dāng)期費(fèi)用來(lái)處理。但對(duì)于開發(fā)階段的費(fèi)用，僅當(dāng)下面的五個(gè)條件滿足時(shí)，企業(yè)才可以對(duì)開發(fā)階段產(chǎn)生的費(fèi)用資本化。
　　第一，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
　　第二，具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
　　第三，無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
　　第四，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；
　　第五，歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
　　這里，第一個(gè)問(wèn)題是，研究階段與開發(fā)階段如何劃分；第二個(gè)問(wèn)題是，開發(fā)階段的五個(gè)條件也都是原則性的，可以說(shuō)帶有很大的主觀性。因此，企業(yè)如果意欲將其開發(fā)費(fèi)用資本化，從而使當(dāng)期利潤(rùn)增加，那么它只需說(shuō)明上面的五個(gè)條件滿足。盡管大多數(shù)情況下，可以對(duì)此做出判斷，但也有很多情況很難區(qū)分對(duì)錯(cuò)。
　　因此，在認(rèn)識(shí)到原則性所帶來(lái)的好處的同時(shí)，也應(yīng)該意識(shí)到原則性可能帶來(lái)的負(fù)面影響。事實(shí)上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)交易的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定的同時(shí)也對(duì)信息的列報(bào)和披露做出了規(guī)定?？梢宰⒁獾剑聹?zhǔn)則對(duì)列報(bào)和披露的內(nèi)容、范圍以及深度都比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加強(qiáng)了。其目的就是要讓投資者更多地了解公司的決策、公司的選擇以及做出這些決策和選擇的根據(jù)、證據(jù)和理由。因此，原則性所帶來(lái)的不是企業(yè)的“黑箱操作”，而是更透明的信息。從這個(gè)意義上講，原則性比規(guī)則性對(duì)投資者更有意義。這也是新準(zhǔn)則摒棄規(guī)則性而采用原則性的重要原因。
　　當(dāng)然，原則性也對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求。原則性給了企業(yè)更多的靈活性，因此也要求企業(yè)在做出某種判斷時(shí)必須提供更多的證據(jù)來(lái)闡述自己的理由。而審計(jì)者在執(zhí)行自己的審計(jì)工作時(shí)就需要對(duì)企業(yè)的各種會(huì)計(jì)處理進(jìn)行細(xì)致的分析，不僅要注意到數(shù)字本身，更要注意數(shù)字背后企業(yè)提供的各種背景材料。因此，原則性的準(zhǔn)則要求審計(jì)者更要嚴(yán)格“執(zhí)法”，來(lái)不得半點(diǎn)模糊。
　　原則性也呼喚更嚴(yán)格的行業(yè)和政府監(jiān)管。如果企業(yè)故意作假，而審計(jì)者不僅不認(rèn)真“執(zhí)法”，反而與企業(yè)“同流合污”，那么從政府來(lái)講應(yīng)該制定更加嚴(yán)格的法律、法規(guī)，對(duì)這樣的行為進(jìn)行嚴(yán)厲的制裁或處罰。行業(yè)協(xié)會(huì)也應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)管和指導(dǎo)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行定期的、有針對(duì)性的培訓(xùn)，加強(qiáng)審計(jì)工作者的后續(xù)教育。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要在實(shí)踐中不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平，遵守職業(yè)道德。只有這樣，在包括企業(yè)在內(nèi)的所有人員的共同努力下，新準(zhǔn)則的實(shí)行才能得到保證。
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