【摘要】2007年1月1日首先在上市公司施行的新會計準則，在多個方面進行了重要的調整。這一變革將會極大程度地影響到上市公司的財務報表。本文通過對新會計準則推行中所面臨的挑戰(zhàn)，可能出現的問題和障礙的分析，提出了實行新會計準則的建議。
　　
　　一、實施新會計準則的目的和意義
　　
　　2006年2月15日，中華人民共和國財政部在北京發(fā)布了39項企業(yè)會計準則( 以下簡稱“ 新會計準則”) 和48項審計準則。新會計準則自2007年1月1日起在上市公司實行， 鼓勵其他企業(yè)實行。這標志著適應我國市場經濟發(fā)展要求與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。
　　新會計準則體系的建立，是以提高會計信息質量為前提，以滿足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關利益相關者對會計信息的需求，進一步規(guī)范會計行為和會計工作秩序，維護社會公眾利益為目的?；灸繕耸墙⑵鹋c我國社會主義市場經濟相適應并與國際準則趨同，涵蓋企業(yè)各項經濟業(yè)務，并可獨立實施的會計準則體系。這套準則體系是一部全面、規(guī)范、完整的企業(yè)會計準則體系。它的發(fā)布實施，將進一步強化對會計信息供給的約束，有效地維護投資者的知情權，有利于社會公眾做出理性決策；有利于完善市場經濟體制；有利于提高對外開放水平；有利于資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展；有利于解決中國市場經濟地位和反傾銷問題；有利于金融改革和化解金融風險；有利于提高中國企業(yè)的形象；有利于穩(wěn)步推進我國會計國際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提升我國會計現代化水平。
　　
　　二、會計準則推行中可能出現的問題與障礙
　　
　　（一）新會計準則面臨的挑戰(zhàn)
　　1. 公允價值帶來的挑戰(zhàn)
　　公允價值的引入影響多種會計要素在多種情況下的計量，從而產生了廣泛的影響。識別其對企業(yè)會計報表的影響程度和范圍對管理層來說是一個挑戰(zhàn)。例如：
　?。?） 資產減值測試。資產存在減值跡象時，其可收回金額根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
　?。?） 金融工具的計量。金融資產或金融負債的初始確認按照公允價值計量。除持有至到期的投資、貸款、應收款項以及在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資之外，金融資產應當按照公允價值計量。
　?。?） 企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本和被收購方的可辨認凈資產均以公允價值計量。
　?。?） 投資性房地產。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以公允價值模式進行后續(xù)計量。
　?。?） 股份支付。以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，以授予職工權益工具的公允價值計量。
　　（6） 收入。一般來講，應收的價款與其公允價值相差較大的，按公允價值確定收入。
　　（7）融資租賃。租賃期開始日承租人將租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。
　?。?） 政府補貼。如果是非貨幣性資產的話，當然以公允價值計量。
　?。?） 非貨幣性交易。換入資產和換出資產公允價值均能可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。
　　2. 金融工具帶來的挑戰(zhàn)
　　金融工具的影響范圍非常廣泛，從影響的企業(yè)類型來說，所有的企業(yè)都受到影響，并不是僅限于金融企業(yè)。從影響的會計要素來說，從最簡單的現金、應收/應付賬款，到債券投資、某些股權投資，再到復雜的衍生工具。公允價值的采用，尤其是采用估值技術，大量依賴管理層的判斷。隨著交易形式的多樣化，復雜的衍生工具將會越來越多地被使用。其確認和計量對企業(yè)來說是比較新的內容，對金融工具的披露要求也非常詳盡。
　　3. 資產減值帶來的挑戰(zhàn)
　　資產減值并不是一個新的概念，原準則已經提出，然而新準則下，固定資產、無形資產、投資性房地產等長期資產的減值損失一經確認不得轉回。這是與國際準則主要的差異之一，也是新準則最為突出的中國特色之一。企業(yè)需要在每一個資產負債表日，判斷資產是否存在減值跡象，對存在減值跡象的資產以及商譽和使用壽命不確定的無形資產進行減值測試。對減值損失做出可靠的判斷，對管理層來說是一個挑戰(zhàn)。
　　4. 合并帶來的挑戰(zhàn)
　　對非同一控制的企業(yè)合并來說，被購買方的可辨認資產和負債按照公允價值計量，不論以前是否在被收購方的報表上確認，均需要單獨確認。但需要識別可能沒有包括在被購方原報表的事項，企業(yè)需要確定合理的技術和方法，分別確定新公允價值。如果收購的是子公司，企業(yè)需要設立備查簿予以記錄，方便以后年度做合并。
　　5. 分布報告帶來的挑戰(zhàn)
　　新準則規(guī)定了分布報告的披露要求，可能會對企業(yè)信息系統的設置和相關的業(yè)務流程產生重要的影響。企業(yè)不但需要關注相關的管理信息，還需要記錄并披露相關的財務和會計信息，企業(yè)需要按照要求對業(yè)務分布和地區(qū)分布進行區(qū)分，并區(qū)分主要報告形式和次要報告形式：業(yè)務分布承擔不同于其他組成部分的風險和報酬；地區(qū)分布承擔不同于其他經濟環(huán)境內提供產品或勞務的風險和報酬。
　　6. 實務方面的挑戰(zhàn)
　　其中主要包括業(yè)務步驟、企業(yè)信息系統和人員方面的挑戰(zhàn)。首先對業(yè)務步驟進行改造，定制新的會計手冊，整合新準則體系下的報告系統，執(zhí)行可持續(xù)運用的流程；其次是企業(yè)信息系統的更新，要根據財務報告的編制和信息披露的要求認定新的數據統計口徑，對于在海外上市的企業(yè)，需要確定兩個準則下分別需要收集的信息和數據，而且怎樣將這些信息統籌起來也是一個很大的挑戰(zhàn)，起碼在第一、二年會大大增加企業(yè)的操作成本，這是無法避免的；最后在人員方面，側重于與下列人員建立有限的市場溝通機制，例如投資者，銀行，監(jiān)管者，信貸評級機構。要對相關人員進行針對性的培訓。
　　在實際操作上，還有一個問題就是時間非常緊迫。從國際經驗看，就算是國外的上市公司，在和國際會計準則接軌后也發(fā)現工作量非常巨大。而2007年的7月1日出中期報告的時候，就要按照新準則出報表，所以留給上市公司的時間非常短暫。
　　
　　（二）新會計準則中可能存在的問題
　　1. 新會計準則中仍然存在一些漏洞可能被利用
　　例如，對通過貨幣交易的方式避開《非貨幣性交易》準則規(guī)定的行為沒有加以約束。公司進行資產重組時，通常的做法是通過資產置換加補價的方法進行，這也是《非貨幣性交易》準則規(guī)范的內容。假設子公司以賬面價值為4000 萬元(假設公允價為4200 萬元) 的資產與母公司4000 萬元(假設公允價為3700萬元) 的非同類資產進行置換，同時母公司向子公司支付300 萬元的現金補差。按新準則規(guī)定，子公司應確認的重組收益為:
　　重組收益 = 補價- (補價÷換出資產公允價值) ×換出資產賬面價值
　　 = 300 - (300 ÷4200) ×4000
　　 = 300-285.171 = 14.129 (萬元)
　　但如果子公司向母公司出售賬面價值為4000 萬元(假設公允價為4200 萬元) 的資產，與子公司向母公司收購賬面價值為4000 萬元(假設公允價為3700 萬元) 的非同類資產同時進行(雙方均按公允價成交) ，此種情況不在《非貨幣性交易》準則規(guī)定的范圍，此時子公司確認的重組收益為:重組收益= 收入- 支出= 4200 - 3700
　　= 500(萬元)
　　若考慮新購入資產(入賬價3700 萬元) 與所售出資產(原入賬價4000 萬元) 的成本差額300 萬元，子公司仍有高達200 萬元的重組收益，而按照新準則的規(guī)定只有14.129 萬元的重組收益，這極有可能成為公司調控利潤的新手法。在這項交易中，出售資產與收購資產同時進行，資產與貨幣的流轉機制和資產置換沒有本質的區(qū)別，變化的只是名義上的交易方式，但該交易已經不在《非貨幣性交易》準則規(guī)定的范圍。因此，筆者認為此種交易不能產生當期收益，所產生的重組收益與非貨幣性交易一樣均應計入資本公積。
　　
　　2. 新會計準則中對企業(yè)利潤的新規(guī)定所產生的問題
　?。?） 資產減值損失一經確認， 在以后會計期間不得轉回這一規(guī)定對企業(yè)損益的影響
　　這一規(guī)定掐斷了企業(yè)通過計提、轉回減值準備而進行利潤操縱的鏈條， 對于有效遏制利用減值準備調節(jié)利潤現象， 具有重要意義。不過， 由于新準則執(zhí)行的起點是2007 年1 月1 日， 一些利用減值準備計提操縱利潤的公司， 有可能在2006 年將減值準備沖回， 否則2007年執(zhí)行新會計準則后， 這些“ 隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面， 2006 年減值準備的集中轉回， 可能會極大地影響當期凈利潤。
　　（2） 取消存貨計價的后進先出法對企業(yè)損益的影響
　　由于新準則中取消了后進先出法， 就在一定程度上壓縮了企業(yè)通過變更存貨計價方法調節(jié)利潤的空間。筆者注意到，近期有些文章在闡釋新準則時， 提到“ 新準則取消后進先出法， 一律采用先進先出法”、“ 這一核算辦法的變動， 將使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調節(jié)當期利潤水平的慣用手段， 不能再被使用”等說法。但經過查閱新準則， 發(fā)現這種理解是錯誤的。新準則規(guī)定的是“ 企業(yè)應采用先進先出法、加權平均法或個別計價法， 確定發(fā)出存貨的實際成本?！币簿褪钦f，盡管與現行規(guī)定相比， 取消了后進先出法，但企業(yè)有3 種存貨計價方法可供選擇。既然存貨有3 種方法可供選擇， 則企業(yè)仍可通過存貨計價方法的變更進行利潤調節(jié)， 并不會完全避免利潤調節(jié)現象的出現。
　?。?）確認債務重組利得并計入當期損益新規(guī)定對企業(yè)損益的影響
　　為了完善債務重組會計準則，填堵利潤操縱之路， 財政部于2001年修訂了《企業(yè)會計準則———債務重組》。修訂后的準則規(guī)定： 債務重組中產生的債務重組利得， 不再計入當期收益， 只能計入資本公積。準則的修訂， 對利用債務重組進行利潤操縱的行為，起到了強有力的遏制效果。這次發(fā)布的新準則規(guī)定： 由于債權人讓步， 債務人獲得的利益直接計入當期損益， 進入利潤表。這樣， 一些無力清償債務的公司， 一旦獲得債務豁免， 其收益將直接反映在當期利潤表中， 從而極大地提高每股盈余， 甚至可能出現每股收益提高數倍以上的情形。新準則的這一改變， 也許將會使債務重組浪潮再現市場， 利用債務重組進行利潤操縱的現象也許會死灰復燃。因此， 新準則實施后， 仍需通過相關的制度建設， 進一步規(guī)范債務重組行為。
　　
　?。ㄈ┬聹蕜t的實施存在的主要障礙
　　從準則本身來看，盡管金融業(yè)務系列準則、企業(yè)合并等準則全面引入公允價值，修訂后的《債務重組》及《非貨幣性交易》也恢復公允價值計量，但鑒于《基本會計準則》確立了歷史成本、穩(wěn)健及實現原則，其他新準則又對公允價值采取規(guī)避態(tài)度。這表明，我國準則制定者仍然未能明確對公允價值的立場，基本準則與具體準則不盡一致，盡管準則制定者屢屢強調我國會計準則在制定和修改中將處理好國際慣例與中國國情的關系，但實際并沒有落到實處，所以準則本身還需要協調。
　　從會計人員的技術能力看，新會計準則大部分與公允價值有關，而公允價值畢竟是評估的結果，準則實施者不但是報表的編制者，在新會計準則下還是估價師，這需要增加報表編制者這方面的知識。此外，應有相應的數據庫支持，以便報表編制者在對資產定價時選取參數使用，包括宏觀、行業(yè)分析所需要的相關信息。
　　
　　三、對于新會計準則在實行中的建議
　　
　?。ㄒ唬┙ㄗh會計主管部門進一步加強與有關行業(yè)監(jiān)管部門的協調、溝通。近年來， 銀監(jiān)會等監(jiān)管部門也在不遺余力地推動監(jiān)管標準的國際化， 但此次會計準則體系的頒布， 對銀行業(yè)、證券業(yè)等行業(yè)的財務報表近似于顛覆性的變化。如果監(jiān)管指標體系未能及時跟進， 則企業(yè)不得不實行雙軌制， 資源難以承受。
　?。ǘ┙ㄗh會計主管部門對金融行業(yè)等具有特殊情況的行業(yè)進行重點培訓。此次準則體系的轉換， 這些行業(yè)會計處理的顛覆性變化，大量的新概念、新處理方法、公允價值的普遍應用， 使得許多從業(yè)多年的會計人員一時也難以適應， 建議參與制定會計準則的各位專家對金融等行業(yè)予以重點培訓。
　?。ㄈ┙ㄗh會計主管部門推動有關軟件企業(yè)及時跟進新會計準則體系。新會計準則體系的落實， 很大程度上要依靠會計軟件。由于本次變化跨度很大， 某些方面甚至超過1993 年的轉換， 如貸款及應收款項采用攤余成本計量模式， 現有的財務軟件均不支持， 因此建議有關軟件企業(yè)及時跟進新會計準則體系。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。