本文受以下項(xiàng)目資助：
　　1.廣東省軟科學(xué)研究項(xiàng)目——“廣東民營(yíng)科技企業(yè)發(fā)展模式及財(cái)務(wù)制度創(chuàng)新研究”（2005B70101051）；
　　2.華南理工大學(xué)風(fēng)險(xiǎn)投資研究中心資助項(xiàng)目——“有效稅務(wù)籌劃研究”（SCUT-VC-0528）
　　【摘要】增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人實(shí)行的不同稅收政策為稅務(wù)籌劃提供了可能。本文通過選用稅后現(xiàn)金流量比較法，在考慮到供應(yīng)商和購(gòu)買方不同身份的情況下，對(duì)增值稅納稅人的身份選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃，科學(xué)合理地選擇納稅人身份，以降低稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后現(xiàn)金流量最大化，并指出籌劃過程中還應(yīng)考慮法律限制，相關(guān)會(huì)計(jì)成本與收益和對(duì)銷售的影響等問題。
　　增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分。一般納稅人實(shí)行憑專用發(fā)票抵扣的購(gòu)進(jìn)扣稅法按17％或13％的稅率計(jì)稅，小規(guī)模納稅人采用按征收率4％或6%簡(jiǎn)易征收的辦法，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　兩類納稅人的不同待遇為增值稅納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能。以一個(gè)供銷鏈條來看，供應(yīng)商、銷售方、購(gòu)貨方都既可能是一般納稅人，也可能是小規(guī)模納稅人，如此便存在著如圖1所示的關(guān)系：
　　因此，對(duì)銷售方B來說，在進(jìn)行增值稅的稅務(wù)籌劃時(shí)，必須考慮到上一環(huán)節(jié)的供應(yīng)商與下一環(huán)節(jié)的購(gòu)買方的不同納稅人身份所帶來的影響。銷售方在銷售時(shí)，一般納稅人向購(gòu)買方收取的增值稅要大于小規(guī)模納稅人收取的稅款。雖然一般納稅人可以開出增值稅專用發(fā)票供購(gòu)貨方抵扣，但對(duì)一些不需要專用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的買方來說，就寧愿從小規(guī)模納稅人那里進(jìn)貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。
　　由于增值稅是價(jià)外稅，不反映在利潤(rùn)表中，難以用利潤(rùn)衡量，所以在對(duì)增值稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)以稅后現(xiàn)金流量作為判斷指標(biāo)，計(jì)算交易應(yīng)納的增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加來決定方案的取舍。筆者通過對(duì)銷售方B在四種不同情況下選擇不同納稅人身份的稅后現(xiàn)金流量比較來選擇較優(yōu)方案，從而進(jìn)行納稅籌劃。
　　
　　一、模型假定
　　
　　銷售方B為一般納稅人時(shí)的不含稅售價(jià)為y，含稅售價(jià)y（1+T），
　　不含稅進(jìn)價(jià)為x，含稅進(jìn)價(jià)為x(1+ T)；其為小規(guī)模納稅人時(shí)的不含稅售價(jià)為z，含稅售價(jià)z（1+T），不含稅進(jìn)價(jià)為x，含稅進(jìn)價(jià)為x(1+ T)。企業(yè)所得稅稅率33％，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加分別為7％和3％。本文中假定從小規(guī)模納稅人處不能取得專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。
　　當(dāng)購(gòu)買方C為一般納稅人的時(shí)候，購(gòu)買方能夠接受從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)與從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)的比率為R
　　
　　二、推導(dǎo)分析
　　
　　（一）供應(yīng)商A為一般納稅人的情況
　　1.銷售方B從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，且購(gòu)買方C為一般納稅人的情況下銷售方B的增值稅納稅人身份選擇
　　對(duì)購(gòu)買方C來說，它在采購(gòu)貨物時(shí)，可以選擇不同納稅身份的供貨商，從而所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)不同。假定C的不含稅銷售額為S，銷售貨物適用的稅率是T4，從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量為：
　　從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量為：
　　當(dāng)兩者稅后現(xiàn)金流量相等時(shí)，得出
　　即y和z應(yīng)滿足上述關(guān)系時(shí)，購(gòu)買方C從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物和從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的稅后現(xiàn)金流量相等，也就是說銷售方B的定價(jià)y和z符合上述關(guān)系時(shí)，不會(huì)影響購(gòu)買方C的選擇。
　　下面討論銷售方B的納稅人身份選擇，當(dāng)B選擇一般納稅人身份的時(shí)候：
　　將①代入上式得：
　　稅后現(xiàn)金流量＝[z(1+T) －x(1－10％T) ]×（1－33％）
　　當(dāng)銷售方B選擇小規(guī)模納稅人身份的時(shí)候：
　　因?yàn)閦(1+T)> z（1－10％T），x(1－10％T)< x（1+ T），所以銷售方B選擇一般納稅人身份稅后現(xiàn)金流量更大。
　　2.銷售方B從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，且購(gòu)買方C為小規(guī)模納稅人的情況下，銷售方B的增值稅納稅人身份選擇
　　當(dāng)購(gòu)買方C為小規(guī)模納稅人的時(shí)候，其在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，含稅價(jià)款中的增值稅稅額對(duì)其意味著單純的現(xiàn)金流出，因?yàn)椴荒茉谄滗N項(xiàng)稅額中得到抵扣。所以小規(guī)模納稅人對(duì)含稅購(gòu)價(jià)敏感，但對(duì)于不含稅購(gòu)價(jià)不敏感。購(gòu)買方能夠接受從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)與從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)的比率R為1，所以：y(1+T)＝z(1+T)
　　當(dāng)銷售方選擇一般納稅人身份的時(shí)候：
　　將納稅人不同稅率代入可求得銷售方選擇兩類納稅人身份的稅后現(xiàn)金凈流量相等時(shí)的平衡點(diǎn)：
　　表1 銷售方B選擇兩類納稅人身份的稅后現(xiàn)金凈流量平衡點(diǎn)的增值率
　　當(dāng)實(shí)際增值率大于稅后現(xiàn)金凈流量平衡點(diǎn)的增值率時(shí)，小規(guī)模納稅人稅后現(xiàn)金凈流量高于一般納稅人，所以銷售方應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份。當(dāng)實(shí)際增值率小于稅后現(xiàn)金凈流量平衡點(diǎn)的增值率時(shí)，一般納稅人稅后現(xiàn)金凈流量平衡點(diǎn)的增值率高于小規(guī)模納稅人，銷售方應(yīng)選擇一般納稅人身份。當(dāng)實(shí)際增值率等于稅后現(xiàn)金凈流量平衡點(diǎn)的增值率時(shí)，小規(guī)模納稅人稅后現(xiàn)金凈流量等于一般納稅人。
　　
　?。ǘ┕?yīng)商A為小規(guī)模納稅人的情況
　　1．銷售方B從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，且購(gòu)買方C為一般納稅人的情況下銷售方的增值稅納稅人身份選擇
　　當(dāng)購(gòu)買方C為一般納稅人的時(shí)候，購(gòu)買方能夠接受從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)與從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)的比率為R
　　當(dāng)銷售方選擇一般納稅人身份的時(shí)候：
　　當(dāng)銷售方選擇小規(guī)模納稅人身份的時(shí)候：
　　因?yàn)閦(1+T)> z(1－z×T)，因此銷售方選擇一般納稅人身份可獲得更多稅后現(xiàn)金流量。
　　2.銷售方B從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，且購(gòu)買方C為小規(guī)模納稅人的情況下銷售方的增值稅納稅人身份選擇
　　當(dāng)購(gòu)買方C為小規(guī)模納稅人的時(shí)候，購(gòu)買方能夠接受從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)與從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)的比率R為1，所以
　　當(dāng)銷售方選擇一般納稅人身份的時(shí)候：
　　當(dāng)銷售方選擇小規(guī)模納稅人身份的時(shí)候：
　　因?yàn)橐淹瞥鰕1> z×T，所以此時(shí)銷售方選擇小規(guī)模納稅人身份稅后現(xiàn)金流量更大。
　　綜合上面的分析，可以對(duì)銷售方B的增值稅納稅人身份選擇歸納如表2：
　　表2 銷售方B的增值稅納稅人身份選擇
　　
　　三、籌劃方法的應(yīng)用
　　
　　由于前述1、3、4種情況下均為確定的結(jié)果，現(xiàn)以第二種情況為例，說明增值稅納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃方法。
　　某生產(chǎn)企業(yè)，年含稅銷售收入117萬元，會(huì)計(jì)核算制度健全，有條件被認(rèn)定為一般納稅人，適用17％的稅率。該企業(yè)購(gòu)入材料50萬元（不含稅），進(jìn)項(xiàng)稅率17％，取得增值稅專用發(fā)票。如何從認(rèn)定增值稅納稅人身份角度為該企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃？
　　從表1可知相應(yīng)的無差別平衡點(diǎn)增值率＝63.82％
　　該企業(yè)實(shí)際增值率>無差別平衡點(diǎn)增值率，根據(jù)前面得出的結(jié)論，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份有利于節(jié)稅。
　　因此，該企業(yè)可以通過將企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，假定一分為二的兩個(gè)企業(yè)年含稅銷售額均為58.5萬元，都符合小規(guī)模納稅人條件，適用6％的征收率。
　　再通過具體的計(jì)算來驗(yàn)證：
　　如選擇小規(guī)模納稅人，分立后的兩個(gè)企業(yè)的稅后現(xiàn)金流量合計(jì)
　　
　　從而，選擇小規(guī)模納稅人可增加稅后現(xiàn)金流量1.39萬元。
　　通過無差別平衡點(diǎn)增值率進(jìn)行判定后，小規(guī)模納稅人可通過聯(lián)合的方式使銷售額符合一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人；而一般納稅人則可以通過分立的方式，縮小分立后各自的銷售額，使其具備小規(guī)模納稅人的條件，進(jìn)而轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，從而取得節(jié)稅收益。
　　
　　四、納稅人身份選擇應(yīng)注意的問題
　　
　　稅收政策的差別客觀上造成了兩類納稅人稅收負(fù)擔(dān)與稅收利益的差別，這也為納稅人選擇何種身份進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能。但是，這并不意味著增值稅納稅人可以任意地選擇納稅人身份。納稅人如何進(jìn)行籌劃應(yīng)慎重行事，否則如果考慮不周全，則可能得不償失。在進(jìn)行增值稅納稅人身份選擇時(shí)還須考慮以下問題：
　　第一，必須考慮法律限制。稅法對(duì)某些納稅人的身份作了限定，如“年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位以及從事貨物批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位，無論財(cái)務(wù)核算是否健全，一律不得認(rèn)定為增值稅一般納稅人”。又如“小規(guī)模納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。企業(yè)在選擇納稅人身份進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，必須考慮到自己是否屬于稅法限制轉(zhuǎn)換的范圍內(nèi)。
　　第二，必須考慮納稅人身份轉(zhuǎn)換過程中的相關(guān)會(huì)計(jì)成本與收益。由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，稅法要求一般納稅人的會(huì)計(jì)核算必須準(zhǔn)確、規(guī)范，故轉(zhuǎn)換后的會(huì)計(jì)核算成本將增加，例如增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿、培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。而一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人后，在會(huì)計(jì)核算方面的要求降低，相應(yīng)的成本可能會(huì)有所降低。這種成本與收益之間的平衡達(dá)到什么樣的水平時(shí)，才能進(jìn)行身份轉(zhuǎn)換，也是需要考慮的。如果轉(zhuǎn)換之后帶來的節(jié)稅收益不足以抵銷增加的成本支出，則企業(yè)仍可保持原來的納稅人身份。
　　第三，必須考慮納稅人身份轉(zhuǎn)換對(duì)銷售情況的影響。納稅人身份轉(zhuǎn)換之后，產(chǎn)品的供銷情況會(huì)發(fā)生變化，這些變化不僅會(huì)對(duì)稅收產(chǎn)生影響，而且會(huì)對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。例如當(dāng)一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，由于不能再領(lǐng)購(gòu)和開具增值稅專用發(fā)票，就可能有一部分需要專用發(fā)票抵扣的客戶轉(zhuǎn)為向其他納稅人購(gòu)貨。雖然在前面的分析中，假定銷售方B在不同身份下的定價(jià)存在一定的關(guān)系，從而不至于影響購(gòu)買方C的選擇，但實(shí)際生活中，購(gòu)買方C未必會(huì)做理性的分析，還是可能導(dǎo)致一部分客戶流失。而小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，會(huì)因?yàn)榭梢蚤_具專用發(fā)票而增加一部分客戶，但同時(shí)銷售價(jià)格也可能提高，這又會(huì)導(dǎo)致失去部分客戶。
　　總之，納稅人在選擇增值稅納稅人身份時(shí)，不僅要考慮不同身份對(duì)稅后現(xiàn)金流量的影響，也要綜合考慮法律限制以及相關(guān)會(huì)計(jì)成本與收益和對(duì)銷售的影響等問題，以獲得最大的節(jié)稅收益。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。