摘要：審計(jì)合謀是審計(jì)理論的難題。文章通過分析審計(jì)合謀產(chǎn)生的主要原因，根據(jù)這些原因提出相應(yīng)的對(duì)策。這其中包括建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，改革審計(jì)的聘用制度，提高審計(jì)合謀的違規(guī)成本，強(qiáng)化政府監(jiān)管力度并提高效率，限制審計(jì)市場的過度競爭等等。以此從多個(gè)方面來達(dá)到遏制審計(jì)合謀的目的。我國的審計(jì)市場只有逐步趨于規(guī)范，才能為我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速、健康地發(fā)展發(fā)揮其更大的作用。
　　關(guān)鍵詞：審計(jì)合謀；審計(jì)獨(dú)立性；財(cái)務(wù)報(bào)告
　　
　　審計(jì)合謀是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計(jì)委托人和社會(huì)公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計(jì)信息失真的行為。審計(jì)合謀的主體是被審單位管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師提供的信息失真的審計(jì)報(bào)告，目的是為了獲得可觀的收入。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值被審計(jì)合謀大打折扣，擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，嚴(yán)重危害了社會(huì)公眾的合法權(quán)益，同時(shí)也使注冊會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)面臨誠信危機(jī)。
　　
　　一、審計(jì)合謀形成的原因
　　
　?。ㄒ唬┎缓侠淼墓痉ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)
　　公司法人治理結(jié)構(gòu)由董事會(huì)、股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機(jī)構(gòu)組成。然而在我國目前的股份公司中，監(jiān)事并沒有起到真正監(jiān)督的作用，大部分董事會(huì)成員不是公司的總經(jīng)理就是副總經(jīng)理。在這種不合理的公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督經(jīng)理人員，實(shí)際上卻成了自己監(jiān)督自己，對(duì)自己的績效進(jìn)行評(píng)判，最后再向股東匯報(bào)。因而，在審計(jì)過程中，無論是由董事會(huì)出面，還是由經(jīng)理人當(dāng)局出面委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，都是成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對(duì)自己編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并且審計(jì)費(fèi)用也由管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。但實(shí)際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不愿意參與合謀就未經(jīng)股東大會(huì)通過就更換了，況且在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，就算是召開了股東大會(huì)，管理當(dāng)局也完全能夠控制局面，也未報(bào)證監(jiān)會(huì)備案。管理當(dāng)局兼具被審計(jì)人和審計(jì)委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使注冊會(huì)計(jì)師被動(dòng)與其合謀。
　?。ǘ┤狈?lì)制度
　　委托人需要提供給注冊會(huì)計(jì)師報(bào)酬以激勵(lì)其提供被審計(jì)單位的真實(shí)財(cái)務(wù)信息，然而被審計(jì)單位管理層同樣為了自身利益也將積極地賄賂注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，所以在獲得的賄賂高于委托人提供的報(bào)酬并且缺乏相應(yīng)對(duì)審計(jì)合謀的檢查力度、法律約束淡化情況下，注冊會(huì)計(jì)師有極大的可能性會(huì)選擇審計(jì)合謀，這是作為一個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”的理性考慮結(jié)果。在我國，審計(jì)合謀的發(fā)生還具有特殊的原因：在由三方構(gòu)成的審計(jì)委托代理關(guān)系中，最核心的問題是注冊會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)單位，保持其獨(dú)立性，但是如果注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間存在利益上的關(guān)聯(lián)或者依賴關(guān)系，作為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)本質(zhì)特征的獨(dú)立性就會(huì)喪失，失去獨(dú)立性的審計(jì)意見的真實(shí)性和公允性肯定活大打折扣的。在這樣的審計(jì)關(guān)系中，不能參與合謀的注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所就要面臨被解聘的命運(yùn)，依靠提供審計(jì)服務(wù)而獲取審計(jì)費(fèi)用生存的注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性顯然無法保證。面對(duì)雙重身份的委托人，處于弱勢地位的注冊會(huì)計(jì)師參與合謀的可能性就要更大些。因此，需要委托人給予更多的薪金，從而達(dá)到降低會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與合謀的可能性。
　?。ㄈ徲?jì)市場過度競爭
　　我國的審計(jì)市場有著數(shù)量多、規(guī)模小等特點(diǎn)。不僅如此，我國的幾個(gè)大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率呈逐年下降的趨勢。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存并維持其原有市場份額，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不以降低審計(jì)質(zhì)量來求得生存和發(fā)展。一方面由于審計(jì)行業(yè)的進(jìn)入門檻降低，近年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量劇增且其中大部分是中小型事務(wù)所，他們的生存依賴少數(shù)客戶，失去了客戶的事務(wù)所將面臨倒閉。另一方面，原“五大”國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所搶走很大一部分市場。審計(jì)行業(yè)基本上是一個(gè)買方市場，因而導(dǎo)致惡性、無序競爭的泛濫，使一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不喪失其獨(dú)立性為代價(jià)來求得自身的生存和發(fā)展的空間，迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所屈從于上市公司的壓力，從而迎合審計(jì)合謀的要求。
　?。ㄋ模┓商幜P力度不夠，效率低下
　　由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門的監(jiān)督不力，審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時(shí)間還被嚴(yán)重滯后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式等因素使得合謀成本很低，不足以對(duì)合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機(jī)會(huì)成本之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。刑事處罰本應(yīng)是對(duì)舞弊者最嚴(yán)厲的懲處，但迄今為止，因會(huì)計(jì)舞弊、出具虛假審計(jì)報(bào)告的相關(guān)各方，受到刑事處罰者卻是屈指可數(shù)我國目前的市場監(jiān)管機(jī)制與制度的缺陷以及不嚴(yán)格的懲罰力度是導(dǎo)致審計(jì)合謀的重要原因，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機(jī)制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容了不完善治理結(jié)構(gòu)下的企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與審計(jì)意見尋租。
　?。ㄎ澹┥鐣?huì)誠信普遍缺失
　　經(jīng)濟(jì)制度唯一不能解決的就是道德風(fēng)險(xiǎn)問題，發(fā)展中國家道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生的可能性更大。我國改革開放帶來經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的同時(shí)，帶來了一個(gè)迫切需要社會(huì)重視并且解決的問題，那就是誠信問題。我國正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，由于未來的不確定性，人們之間缺乏長期的合作態(tài)度，人們往往只重視短時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績等，缺乏長久發(fā)展的眼光。契約誠信的普遍缺失成為現(xiàn)實(shí)，再加上制度方面的不合理，誠信方卻反而可能成為利益受損者，這是非常無奈的一個(gè)事實(shí)。誠信缺失作用于證券市場與審計(jì)市場，在追求利益最大化的情況下，審計(jì)合謀成為雙方尋求利益均衡的方式。
　　
　　二、防范治理審計(jì)合謀的對(duì)策
　　
　　市場經(jīng)濟(jì)條件下，選擇合謀是經(jīng)營者和審計(jì)人員對(duì)于利益最大化的理性選擇。不是所有人都能嚴(yán)格遵循法律法規(guī)。在這種情況之下，就需要通過改革體制，多方進(jìn)行干預(yù)等來達(dá)到防范治理審計(jì)合謀的效果。主要對(duì)策有：
　?。ㄒ唬┙⒂行У墓緝?nèi)部治理結(jié)構(gòu)
　　深化企業(yè)管理體制改革，為企業(yè)找到能夠真正負(fù)責(zé)任、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)權(quán)代表者，以強(qiáng)化所有者對(duì)經(jīng)營者的約束。還應(yīng)該根據(jù)經(jīng)營者的職業(yè)特點(diǎn)設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制。激勵(lì)包括物質(zhì)激勵(lì)和精神激勵(lì)。物質(zhì)激勵(lì)必須將經(jīng)營者的待遇同公司的長期盈利能力緊密聯(lián)系起來，屬于“高薪養(yǎng)廉”。精神激勵(lì)則主要從價(jià)值觀念角度來激發(fā)經(jīng)營者有事業(yè)成就感，使經(jīng)營者從社會(huì)尊重與認(rèn)可中獲得內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。同時(shí)，監(jiān)事一定要起到真正的監(jiān)督作用，真正負(fù)起責(zé)任來。只有當(dāng)公司依法合理地設(shè)置了股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理的內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，并且能夠真正各負(fù)其責(zé)，各司其職時(shí)，才可以算是建立了公司內(nèi)部的權(quán)力制衡機(jī)制。這時(shí)，委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，就可以有效地防止事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師被動(dòng)與管理當(dāng)局合謀的情形。
　?。ǘ└母铿F(xiàn)行審計(jì)聘用制度
　　現(xiàn)行是上市公司由董事會(huì)提出聘任事務(wù)所對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)并提請(qǐng)股東大會(huì)批準(zhǔn)這樣一種聘用制度，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)該將其改為由股東成立專門的審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)招聘，而招聘的方式選用公開招標(biāo)的方式選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師并支付報(bào)酬。這樣做可以有利于保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師的獨(dú)立性，增加透明度，也有利于社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督，預(yù)防并阻止審計(jì)合謀的發(fā)生。個(gè)人認(rèn)為，對(duì)于國有企業(yè)，應(yīng)當(dāng)由國有資產(chǎn)管理局或其主管部門委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這樣可以極大地提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，從而減少審計(jì)合謀發(fā)生的可能性。
　　
　?。ㄈ┨岣吆现\雙方的違規(guī)成本
　　提高合謀雙方的違規(guī)成本，主要可以從以下幾方面進(jìn)行：
　　1、加強(qiáng)監(jiān)管，提高審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的可能性。應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點(diǎn)與一般相結(jié)合的抽查，并能夠在一定的期間內(nèi)，對(duì)所有會(huì)計(jì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能至少檢查一次，不過可能這樣做的結(jié)果就是相關(guān)費(fèi)用過多，為此需要浪費(fèi)許多資源。但是權(quán)衡下，與審計(jì)合謀發(fā)生后造成的重大危害相比，這樣做是值得的。
　　2、加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度。加大處罰力度可以降低合謀雙方的預(yù)期效用，減少審計(jì)合謀誘因。首先，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)該加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，提高其自身的制約的能力，并在審計(jì)職業(yè)內(nèi)部引入競爭與淘汰機(jī)制以增加互相監(jiān)督的可能性；其次，建立健全對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員保持其自身獨(dú)立性的監(jiān)控機(jī)制；最后，加大審計(jì)工作本身的執(zhí)法力度從而提高審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員的違法成本，用法律手段與經(jīng)濟(jì)手段共同治理審計(jì)市場。加大對(duì)于審計(jì)合謀的處罰力度可以降低會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)合謀的預(yù)期效用，降低會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)合謀的可能。
　?。ㄋ模?qiáng)化政府監(jiān)管力度并提高效率
　　為了有效防止審計(jì)合謀的發(fā)生，維護(hù)社會(huì)公眾利益和投資者的信心，政府需要加大對(duì)違規(guī)注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的查處力度，對(duì)不能保持獨(dú)立性的注冊會(huì)計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)肅查處并終身禁入注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)。代表社會(huì)投資公眾利益的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)師能否保持獨(dú)立性有重大影響。政府還需要明確角色，轉(zhuǎn)變職能，盡快制定、修改和完善相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則，使其與我國新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，并做到有法可依、有法必依，在相關(guān)法規(guī)中還要特別加強(qiáng)對(duì)嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的保護(hù)，樹立典范。在目前我國公司治理機(jī)制普遍效率不高這樣一個(gè)情況之下，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)審計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的查處力度，對(duì)審計(jì)工作能否保持獨(dú)立性有著直接的影響。
　?。ㄎ澹┫拗茖徲?jì)市場的過度競爭
　　審計(jì)市場的過度競爭非常不利于提高審計(jì)的獨(dú)立性，解決方法可以通過以下幾個(gè)措施：
　　第一，設(shè)置會(huì)計(jì)師市場的進(jìn)入限制，既把能力低的、不能勝任審計(jì)工作的審計(jì)人員擠出市場，又能提高進(jìn)入會(huì)計(jì)師行業(yè)的門檻，從而達(dá)到提高會(huì)計(jì)師的素質(zhì)的目的。
　　第二，限制某些的競爭手段，對(duì)某些競爭手段進(jìn)行限制有利于審計(jì)行業(yè)的正常發(fā)展，有利于提高審計(jì)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立性。
　　第三，制訂最低的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)制訂一個(gè)最低的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，制訂這一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括必要審計(jì)程序所需的費(fèi)用和事務(wù)所應(yīng)得的合理利潤，違規(guī)、不誠信所獲得的收益遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和奉行誠信原則的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所獲得的收益，這就是需要傳達(dá)給會(huì)計(jì)事務(wù)所的信息。這樣，就可以從審計(jì)收費(fèi)這方面來遏制審計(jì)市場的過度競爭，這樣就為會(huì)計(jì)師的誠信建立了經(jīng)濟(jì)上的保證。
　　在全社會(huì)誠信意識(shí)沒有完全形成的情況下防范措施中的重點(diǎn)就是建立健全相關(guān)法律法規(guī)，加大對(duì)于審計(jì)合謀雙方的懲罰力度，利用強(qiáng)制力保證審計(jì)市場的規(guī)范，這是唯一最有效、最直接的防范措施了，良好的經(jīng)濟(jì)秩序才能與我國目前經(jīng)濟(jì)飛速穩(wěn)定發(fā)展相和諧。對(duì)于審計(jì)合謀的防范需要從許多方面入手，審計(jì)合謀的治理不是一朝一夕可以解決的，審計(jì)合謀是可以避免的，而這需要上市公司自身、事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師、政府和監(jiān)管當(dāng)局及全社會(huì)各界的共同努力下才能實(shí)現(xiàn)。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、劉峰.會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤與政府管制：一種解釋[J].會(huì)