摘要：2007年1月1日實(shí)施的新會計(jì)準(zhǔn)則，一定程度上規(guī)范企業(yè)的會計(jì)行為，限定了企業(yè)盈余管理的空間范圍。公允價值計(jì)量的運(yùn)用會不會導(dǎo)致盈余管理盛行，這是監(jiān)管層和投資者最關(guān)心的話題。新會計(jì)準(zhǔn)則在鼓勵企業(yè)發(fā)展的同時，也帶來一些負(fù)面效應(yīng)，即無法回避的利潤操縱現(xiàn)象，監(jiān)管層、審計(jì)師要高度關(guān)注新會計(jì)準(zhǔn)則下的盈余管理創(chuàng)新。
　　關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則體系；盈余管理；利潤操縱
　　
　　盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場價值最大化目標(biāo)，在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過會計(jì)政策的選擇，來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。各國會計(jì)準(zhǔn)則都允許企業(yè)有選擇不同會計(jì)政策的自由，來適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng)新和管理的需要，這就是所謂會計(jì)準(zhǔn)則的彈性。企業(yè)通常都會選擇使其效用最大化或使企業(yè)市場價值最大化的會計(jì)政策。在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的盈余管理，是實(shí)施企業(yè)既定的經(jīng)營戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略的需要，也是一個企業(yè)不斷走向成熟的標(biāo)志。恰當(dāng)?shù)挠喙芾硎瞧髽I(yè)管理當(dāng)局管理水平的體現(xiàn)。
　　
　　一、盈余管理產(chǎn)生的原因
　　
　?。ㄒ唬┕芾懋?dāng)局追求自身利益的最大化
　　盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，他們從自身利益出發(fā)，選擇相應(yīng)的利潤調(diào)節(jié)方式，使企業(yè)利潤保持平穩(wěn)增長態(tài)勢或者管理當(dāng)局所期望的態(tài)勢，以獲得自身利益的最大化。
　?。ǘ┢髽I(yè)避稅的考慮
　　在財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離的國家，進(jìn)行盈余管理的目的是顯而易見的。比如，個人業(yè)主為了避稅需要，也會在既定的會計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)的法規(guī)下，選擇對自己最為有利的行為，從事盈余管理，使自身利益最大化。
　?。ㄈ﹤鶆?wù)合同的約束
　　企業(yè)與債權(quán)人之間的關(guān)系是企業(yè)最重要的財(cái)務(wù)關(guān)系之一。債權(quán)人將資金借給企業(yè)，意在到期收回本金，并獲得約定的利息收入；而企業(yè)借款則是為了擴(kuò)大經(jīng)營，投入有風(fēng)險(xiǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目。兩者目標(biāo)不一致，為了保護(hù)自身的利益不受到損害，債權(quán)人在簽訂借款合同時，往往規(guī)定了許多限制條件。企業(yè)違約往往要付出很大的代價，所以當(dāng)企業(yè)覺察到其會計(jì)報(bào)表數(shù)字已經(jīng)違反或接近違反規(guī)定條件時，便會對盈余數(shù)字進(jìn)行管理，以便減少違反債務(wù)合同的可能性。由這一動機(jī)激發(fā)的盈余管理獲利者往往是管理當(dāng)局和股東，潛在受害者則是債權(quán)人。
　　
　　二、企業(yè)盈余管理的表現(xiàn)形式
　　
　　（一）調(diào)整會計(jì)政策
　　會計(jì)政策是指企業(yè)在會計(jì)核算時所遵循的具體原則以及所采納的具體會計(jì)處理方法。這就為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了可操作的條件，他們會根據(jù)自身利益做出相應(yīng)的調(diào)整，例如變更存貨計(jì)價方法等。選擇不同的存貨計(jì)價方法，直接關(guān)系到期末存貨發(fā)出成本的大小，從而影響到企業(yè)當(dāng)期損益。
　?。ǘ┎倏v收入確認(rèn)的范圍和時間
　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》中對各種常見收入的確認(rèn)都進(jìn)行了規(guī)定，但這些規(guī)定都是概括性的，并且各種收入的確認(rèn)只給出了原則性的規(guī)定，在具體操作中還需要會計(jì)人員利用職業(yè)判斷。管理人員可以利用準(zhǔn)則存在的彈性，操縱收入的確認(rèn)以影響各期利潤，達(dá)到盈余管理的目的。
　?。ㄈE用重要性原則和謹(jǐn)慎性原則
　　重要性原則是指如果會計(jì)事項(xiàng)或金額不重要，不會對信息使用者產(chǎn)生重大影響，可以不予披露或揭示。利用這個原則，企業(yè)管理人員通常借口個別事項(xiàng)不重要故意錯記或漏記，進(jìn)行盈余管理以調(diào)節(jié)盈余，從而影響對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的真實(shí)記錄。謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在會計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，對可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，做出合理的預(yù)計(jì)，盡量降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而對可能取得的收益，則不予預(yù)計(jì)或入賬，以求謹(jǐn)慎。這兩項(xiàng)原則的運(yùn)用明顯需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此結(jié)果中就帶有較多的主觀成分，這就增加了企業(yè)管理人員進(jìn)行盈余管理的可能性。
　　（四）利用關(guān)聯(lián)方交易
　　關(guān)聯(lián)方之間由于存在某種形式的利益關(guān)系，往往以不公平的價格進(jìn)行交易。雖然關(guān)聯(lián)交易與會計(jì)報(bào)表中的盈余管理不存在必然聯(lián)系，但如果關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的是不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易，則會對交易雙方產(chǎn)生異常影響，因此成為盈余管理的一種手段。
　　
　　三、新會計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的手段
　　
　?。ㄒ唬┕蕛r值計(jì)量存在較大的利潤操縱空間
　　公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。在基本準(zhǔn)則當(dāng)中，最引人注意的變化是關(guān)于公允價值的引入，在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。按照公允價值法，對資產(chǎn)的評估是“熟悉情況的交易雙方自愿”，所以可能會存在較大的利潤操縱空間。
　　（二）新債務(wù)重組或者非貨幣性交易準(zhǔn)則可能使公司盈余管理成本降低
　　新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組交易將以公允價值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益、非貨幣性交易中以公允價值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益等。上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益或者與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易，來改變上市公司的當(dāng)期損益。
　?。ㄈ镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則降低了對當(dāng)期利潤的沖擊
　　新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷，和以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大大降低了對當(dāng)期利潤的沖擊。雖然新準(zhǔn)則對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但是，在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到了操縱業(yè)績，進(jìn)行盈余管理的目的。
　　（四）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則給公司進(jìn)行盈余管理擴(kuò)大了空間
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)入資產(chǎn)。據(jù)此，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。例如，企業(yè)如欲提升業(yè)績，需要擴(kuò)大利息資本化范圍，則可以采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計(jì)提，從而達(dá)到操縱利潤的目的。
　　
　　四、新會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的限制
　　
　?。ㄒ唬┐尕泴τ喙芾淼南拗?br/>　　新會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)政策中取消了發(fā)出存貨計(jì)價的后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計(jì)價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。使得企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用，都以客觀的歷史成本反映，加強(qiáng)了會計(jì)信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素，很好的限制了企業(yè)的盈余管理。
　　（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對盈余管理的限制
　　新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除存貨采用公允價值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值及未探明礦區(qū)權(quán)益的減值適用其他相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則以外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。新會計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，限制了企業(yè)會計(jì)人員在使用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主觀隨意性。
　?。ㄈ┖喜?bào)表對盈余管理的限制
　　新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并報(bào)表的合并范圍，杜絕了企業(yè)利用縮小持股比例，分離若干子公司的方法，將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的做法。母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。新準(zhǔn)則還規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價值計(jì)量，這將有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤。按這些規(guī)定編制的合并報(bào)表將能真實(shí)反映由母公司和子公司所構(gòu)成的整個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，很好的限制了上市公司利用母子公司的控制關(guān)系在合并或重組時利用不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。
　　
　?。ㄋ模┲?jǐn)慎采用公允價值
　　對每一項(xiàng)會計(jì)要素，基本準(zhǔn)則都無例外地強(qiáng)調(diào)只有在能夠可靠計(jì)量時才能確認(rèn)；雖然會計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，但基本準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)“一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本”，只有在“會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”時才能采用非歷史成本計(jì)量屬性。公允價值的運(yùn)用必須滿足一定的條件，比如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中就明確規(guī)定采用公允價值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計(jì)?？梢娫谕顿Y性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值。
　　
　　五、規(guī)范盈余管理的若干建議
　　
　　（一）正面效應(yīng)
　　1、適度的盈余管理是企業(yè)有關(guān)利益主體采取合法手段追求自身利益的舉措。適度的盈余管理是一個企業(yè)不斷走向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)有關(guān)利益主體采取合法手段追求自身利益的舉措。這種調(diào)節(jié)盈余的行為體現(xiàn)了企業(yè)財(cái)務(wù)管理技術(shù)的成熟。允許適度盈余管理的做法，也是對有關(guān)利益主體的尊重。如何把握這個“度”，要看措施運(yùn)用得當(dāng)與否。如果盈余管理的措施運(yùn)用得當(dāng)，會給企業(yè)帶來一定的正面效應(yīng)。
　　2、適度的盈余管理可以維護(hù)合同的有效性，減少訂約成本。從有效契約論的角度說，企業(yè)是由一系列契約組成的，簽訂契約時要花費(fèi)訂約成本，由于企業(yè)經(jīng)營的不確定性，所訂契約總是具有不完全性和剛性。
　　3、適度的盈余管理有助于減少因資本市場波動對投資者投資決策行為的影響。相對于外部信息使用者而言，公司的管理人員總是有更多的關(guān)于公司未來盈利能力的內(nèi)部認(rèn)知，而這些內(nèi)部信息往往相當(dāng)復(fù)雜并具有專業(yè)性。盈余管理可以通過“利潤平穩(wěn)化”手段傳遞企業(yè)原來不易傳遞的內(nèi)部信息，從而有助于減少因資本市場波動對投資者投資決策行為的影響。適度盈余管理可以減少企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。管理者可以通過實(shí)施盈余管理在必要時采用利潤平滑手段向與企業(yè)有關(guān)的其他人士傳遞穩(wěn)定的信息，增強(qiáng)外界對企業(yè)的認(rèn)知，從而保證企業(yè)資金和原材料的供應(yīng)以及銷售方面少受干擾。適度的盈余管理可以降低企業(yè)的政治成本。管理者通常設(shè)法降低報(bào)告盈利，以避免受到公眾或政府的過多關(guān)注而影響正常生產(chǎn)經(jīng)營，或被施加額外管制。
　　4、適度的盈余管理有利于推動我國證券市場的發(fā)展。適度的盈余管理可以幫助企業(yè)合理、合法避稅，進(jìn)行稅收籌劃，既減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，又符合稅法所蘊(yùn)含的政策導(dǎo)向。適度的盈余管理有利于推動我國證券市場的發(fā)展。我國公司的盈余管理只要控制在適度的范圍內(nèi)，對推動我國證券市場的發(fā)展，改善公司治理結(jié)構(gòu)，加快國有企業(yè)改革進(jìn)程都是有益的。
　?。ǘ┴?fù)面效應(yīng)
　　盈余管理是一把雙刃劍，既有積極的一面，同時也有消極的一面。盈余管理與盈余造假的區(qū)分就在一個“度”上。如果盈余管理運(yùn)用不當(dāng)，或者沒有把握“度”，不僅不會促進(jìn)企業(yè)價值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還會使企業(yè)的經(jīng)營困境進(jìn)一步惡化，對管理者本人和股東的利益造成損害。在一定的時間內(nèi)，盈余管理并不增加或者減少企業(yè)實(shí)際的盈余數(shù)量，但會改變企業(yè)的實(shí)際盈余在不同會計(jì)期間的反映與分布。所以，管理者在實(shí)施盈余管理時，如果不追求長期目標(biāo)，只顧短期利益，不采取切實(shí)措施改善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況與提高經(jīng)營業(yè)績，最終將導(dǎo)致企業(yè)收益下滑，損害投資者利益，而且對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展及市場形象造成損害。因此，在堅(jiān)決杜絕盈余造假的同時，應(yīng)加強(qiáng)對盈余管理行為的規(guī)范，正確加以引導(dǎo)，使盈余管理作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一部分，對企業(yè)的發(fā)展真正起到正面作用。在我國目前審計(jì)、法律體系和資本市場不夠完善，投資者和其他信息使用者素質(zhì)還有待提高的情況下，犧牲一定的相關(guān)性，增強(qiáng)盈余信息的可靠性，會更加符合外部信息使用者的需要。特別是應(yīng)該對關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、報(bào)表的信息披露程度等易產(chǎn)生不當(dāng)盈余管理的行為進(jìn)行管理。盡管盈余管理運(yùn)用不當(dāng)會造成負(fù)面影響，但只能將其限制在一定范圍內(nèi)，加以規(guī)范和引導(dǎo)，是可以防止盈余造假的。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、伍李明.新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及對企業(yè)的影響(一)[J].2006(5).
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