摘要：新會計(jì)準(zhǔn)則在上市公司已經(jīng)正式實(shí)施了，文章對新舊會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值核算部分內(nèi)容的變化進(jìn)行了探討，闡述了資產(chǎn)減值會計(jì)處理方法的變化，并對變化的原因做了分析。
　　關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；比較
　　
　　2006年2月頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則在上市公司已經(jīng)正式實(shí)施了。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值核算較舊準(zhǔn)則有一些變化，準(zhǔn)則中第十七條規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，此準(zhǔn)則的實(shí)施，將從制度上有效防止企業(yè)針對相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，通過計(jì)提秘密準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的行為，促使會計(jì)報(bào)表信息更加客觀真實(shí)。以下闡述了資產(chǎn)減值會計(jì)處理方法的變化，并對變化的原因做了分析。
　　
　　一、新舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)處理上的變化
　　
　　原有的資產(chǎn)減值規(guī)定散落在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資等各個(gè)具體準(zhǔn)則中，新準(zhǔn)則除其他具體準(zhǔn)則做出規(guī)范以外對普遍的資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量和披露做出規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定主要有以下幾個(gè)方面變化。
　　
　?。ㄒ唬Y產(chǎn)減值的認(rèn)定更加明確
　　原準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的認(rèn)定，僅是對單項(xiàng)資產(chǎn)從其實(shí)體的使用價(jià)值方面，認(rèn)定為發(fā)生了減值。而新準(zhǔn)則更多從可變現(xiàn)價(jià)值的角度確認(rèn)為發(fā)生了減值。新準(zhǔn)則明確規(guī)定會計(jì)期末企業(yè)是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并從企業(yè)外部信息和內(nèi)部信息給出了八項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)只要存在其中一項(xiàng)或幾項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其資產(chǎn)減值的主要要素——可收回金額，然后與賬面價(jià)值進(jìn)行對比，確定減值損失的金額。如果不存在減值跡象，則不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。
　　
　　（二）增加了可收回金額計(jì)量的操作性準(zhǔn)則，對可收回金額的計(jì)量進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，更具實(shí)務(wù)操作性
　　可收回金額的計(jì)量是資產(chǎn)減值會計(jì)的核心問題。在確定可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。
　　
　?。ㄈι套u(yù)攤銷做出規(guī)定
　　增加了商譽(yù)減值的測試與處理的規(guī)定。企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
　　
　?。ㄋ模┮?guī)定了已提減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回
　　新準(zhǔn)則在確定資產(chǎn)減值損失時(shí)，同我國現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致。但在轉(zhuǎn)回問題上，新準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。準(zhǔn)則規(guī)定減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動資產(chǎn)如存貨、短期投資等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范。
　　
　?。ㄎ澹┮胭Y產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)等概念
　　我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但是在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念。對資產(chǎn)組的確定，核心是以該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入是否能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金注入，所以要計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
　　
　　二、減值準(zhǔn)備處理方法變化原因分析
　　
　　縱觀新舊會計(jì)準(zhǔn)則在減值準(zhǔn)備方面的變化，我們發(fā)現(xiàn)除了在減值準(zhǔn)備方面計(jì)提的依據(jù)、再計(jì)量的方法及相關(guān)價(jià)值計(jì)量等方面的規(guī)定越來越詳細(xì)外，最大的變化莫過于在減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回方面的變化，新準(zhǔn)則在短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面計(jì)提和轉(zhuǎn)回方面采用了和舊準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則一致的做法，即當(dāng)期計(jì)提的減值準(zhǔn)備減少本期的收益，當(dāng)期減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回增加本期的收益，但對長期資產(chǎn)層面卻規(guī)定“減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回”，這種規(guī)定變化的原因是什么呢？
　　減值準(zhǔn)備在1998年剛剛實(shí)施的開始幾年，為上市公司擠掉資產(chǎn)中的泡沫、改善資產(chǎn)質(zhì)量，提高會計(jì)信息的質(zhì)量起了一定積極的作用，但由于現(xiàn)行準(zhǔn)則總體上缺乏操作性，減值準(zhǔn)備的計(jì)提交由企業(yè)自行決定，從而摻入了許多主觀因素，給某些公司進(jìn)行會計(jì)盈余操縱找到了新的工具。有關(guān)專家對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了實(shí)證研究，較一致地得出了上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策進(jìn)行盈余管理的結(jié)論。上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)進(jìn)行盈余管理，如通過巨額計(jì)提“一次虧足”和利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回防虧。尤其是巨虧和微利這兩類公司表現(xiàn)明顯，巨虧公司多利用減值機(jī)會“一次虧足”，而微利公司當(dāng)年轉(zhuǎn)回?cái)?shù)要大于當(dāng)年計(jì)提數(shù)，利用減值準(zhǔn)備增加當(dāng)年利潤的現(xiàn)象突出。2004年中國證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》，規(guī)定上市公司不得以資產(chǎn)減值粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不得利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)各期利潤，不得“一次虧足”后再大額轉(zhuǎn)回。這些都無疑佐證了企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱盈余的現(xiàn)實(shí)。因此新準(zhǔn)則竭立試圖在技術(shù)層面上抑制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余操縱的行為。
　　新準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)不允許減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回主要是為了防止利用長期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行長期的盈余操縱，造成會計(jì)信息失真，從而影響會計(jì)信息的質(zhì)量。因?yàn)閷τ诙唐谫Y產(chǎn)如存貨、金融資產(chǎn)等，其可收回金額較易獲得，相對價(jià)值較低、持有時(shí)間較短、周轉(zhuǎn)時(shí)間有限，管理層不方便利用這些短期資產(chǎn)進(jìn)行長期的盈余管理，所以減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回對會計(jì)信息真實(shí)性和決策相關(guān)性影響較小。對于長期資產(chǎn)來說，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值卻不容易獲得，進(jìn)行再計(jì)量的價(jià)值較難取得，其外由于長期資產(chǎn)價(jià)值較高，周轉(zhuǎn)速度慢、持有時(shí)間較長，一旦其價(jià)值發(fā)生變化，對損益的影響較大并且也方便管理層進(jìn)行長期盈余操縱。所以新會計(jì)準(zhǔn)則對于長期資產(chǎn)在減值準(zhǔn)備方面的處理可以說是為了抑制盈余管理。減值的不可轉(zhuǎn)回的規(guī)定對抑制企業(yè)利用減值進(jìn)行年度間利潤平滑的行為，有較強(qiáng)的針對性。
　　
　　三、對新準(zhǔn)則若干規(guī)定的思考
　　
　?。ㄒ唬p值準(zhǔn)備不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回的規(guī)定存在一定弊端
　　1、影響會計(jì)信息質(zhì)量的提高，不能徹底剎住盈余操縱的目的。設(shè)立減值準(zhǔn)備的初衷是為了更加真實(shí)客觀地報(bào)告企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源，改進(jìn)會計(jì)信息質(zhì)量，提高會計(jì)信息的決策相關(guān)性，改進(jìn)決策質(zhì)量。對于已經(jīng)發(fā)生了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備的確可以真實(shí)客觀地?cái)D掉企業(yè)資產(chǎn)中的水分，反映企業(yè)真實(shí)擁有的經(jīng)濟(jì)資源和當(dāng)期的盈余。但是對于已經(jīng)恢復(fù)的資產(chǎn)價(jià)值如果不能轉(zhuǎn)回，也必然影響企業(yè)擁有資源的真實(shí)反映；對于低估的資產(chǎn)，其折舊和攤銷也必然低估，從而反過來必然導(dǎo)致后期的盈余高估。新準(zhǔn)則中不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回的規(guī)定也可以被規(guī)避，進(jìn)行盈余操縱，只不過管理層只能進(jìn)行單向操縱罷了。例如某公司某年發(fā)生虧損，公司的管理層為了以后的盈利，可以在本期大量計(jì)提減值準(zhǔn)備，增加本期的虧損，后期由于計(jì)提減值準(zhǔn)備，折舊和攤銷的相應(yīng)減少，盈利必然虛增。
　　2、影響會計(jì)處理方法的一致性及會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。對于持有資產(chǎn)發(fā)生減值損失，通過計(jì)提減值準(zhǔn)備減少資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)減少本期的收益，同樣對于持有資產(chǎn)的利得，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則不應(yīng)該確認(rèn)，但是對于賬面價(jià)值的恢復(fù)，新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不允許恢復(fù)，影響了會計(jì)處理的內(nèi)在一致性。會計(jì)準(zhǔn)則作為會計(jì)處理的準(zhǔn)繩，具有準(zhǔn)法律特點(diǎn)，必須要保持相對的穩(wěn)定性，為了堵住利用長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的空間，做出資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回的規(guī)定，只能是個(gè)權(quán)益之計(jì)。
　　
　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則在實(shí)施過程中將面臨一些問題
　　1、引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例（而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的），會計(jì)人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計(jì)提及計(jì)提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為。
　　2、商譽(yù)的減值測試要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行，但這本身就蘊(yùn)含了大量的操作性問題，如何認(rèn)定所屬的資產(chǎn)組，是否會產(chǎn)生商譽(yù)錯(cuò)誤的分配給過小的資產(chǎn)組或者過大的資產(chǎn)組？其會計(jì)處理缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)，依賴于會計(jì)人員的主觀判斷。
　　3、我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，會計(jì)人員素質(zhì)不高。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和制度變化的需要，應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)人員素質(zhì)教育，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。無論是現(xiàn)金流量的預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分和和商譽(yù)的減值測試，都需要會計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力。它是會計(jì)人員應(yīng)有的一種重要技能，是會計(jì)人員素質(zhì)的綜合反映。加強(qiáng)對會計(jì)人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，不斷精通會計(jì)、審計(jì)、法律、計(jì)算機(jī)等相關(guān)知識，同時(shí)具備良好的職業(yè)判斷能力，成為復(fù)合型人才。
　?。ㄗ髡邌挝唬夯幢钡V業(yè)集團(tuán)資金管理結(jié)算中心）