溫麗萍

(中國石油大學(xué)勝利學(xué)院,山東@東營@257000)

摘要:作業(yè)成本計(jì)算是西方國家在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。作業(yè)成本計(jì)算法和作業(yè)成本管理的逐步推廣,為企業(yè)的成本管理帶來了巨大的變革。對其進(jìn)行了詳細(xì)介紹,從質(zhì)的角度探討了作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的先進(jìn)性,同時(shí)還對其在采油廠應(yīng)用的前景進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法;采油廠;前景

20世紀(jì)70年代之后,高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展和廣泛應(yīng)用,為作業(yè)成本計(jì)算(Activity睟ased Cost,ABC)和作業(yè)管理(Activity睟ased Costing Management,ABCM)的出現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展,企業(yè)要想保持并增強(qiáng)競爭優(yōu)勢,必須擁有一個(gè)有效的成本系統(tǒng),支持幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營效率,提高競爭力。而作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)成本管理為我們提供了一個(gè)有效地、能為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)、生產(chǎn)決策、市場定位以及成本控制決策等提供準(zhǔn)確成本信息的成本系統(tǒng)。作業(yè)成本計(jì)算是認(rèn)識價(jià)值鏈的基礎(chǔ),而作業(yè)成本管理能夠改造和優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈。

1作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景

作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法,是以作業(yè)(activity)為核心,確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè),將耗用的資源成本準(zhǔn) 確地計(jì)入作業(yè),然后選擇成本動因,將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計(jì)算方法。它最早是由美國哈佛大學(xué)教授KaplanR.S和 Robin睠ooper提出來的。1988年,他們在《哈佛商業(yè)評論》第五期發(fā)表《正確計(jì)量成本才能作出正確決策》的論文中,詳細(xì)闡述了有關(guān)作業(yè)成本法 的原理。

近一二十年來,在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè),帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革,適時(shí)制(JIT) 采購與制造系統(tǒng),以及與其密切相關(guān)的零庫存、單元制造、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念與技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生。高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè),能夠及時(shí)滿足客戶多樣化,小批量的商品需求,快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下,企業(yè)傳統(tǒng)采購與制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應(yīng)地,原來為傳 統(tǒng)采購與制造乃至企業(yè)決策服務(wù)的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制、會計(jì)決策、業(yè)績評價(jià)等會計(jì)理論和方法也將發(fā)生相應(yīng)變革。作業(yè)導(dǎo)致制造費(fèi)用的發(fā)生。如果對所有的間接計(jì)入成本,不管導(dǎo)致其產(chǎn)生的因素性質(zhì)如何,而一律采用原來的與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量有關(guān)的成本動因來分配(如以工時(shí)、機(jī)時(shí)為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒?,勢必會歪曲成本信息 的真實(shí)性,不能正確反映產(chǎn)品的消耗,從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益,不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計(jì)信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。因此,在這種情況下需要引進(jìn)作業(yè)成本分配方法。

2作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法比較的優(yōu)勢

作業(yè)成本法是一種以“成本驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù),根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系,對成本發(fā)生的動因加以分析,選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對象,歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的一種成本核算方式。與傳統(tǒng)會計(jì)成本觀相比,作業(yè)成本會計(jì)有以下幾個(gè)優(yōu)勢:

(1)溯本求源,改變成本動因。

作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算不同的是,分配基礎(chǔ)(成本動因)不僅發(fā)生了量變,而且發(fā)生了質(zhì)變,它不再局限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn),而是采用多元分配基準(zhǔn);它不再局限于多元分配基準(zhǔn),而且集財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量于一體,并且)特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量(產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離、質(zhì)量檢測時(shí)間等)。歸根到底,它是采用多種標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用,是對不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動因來分配間接費(fèi)用。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算只采用單一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用的分配,無法正確反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)中不同技術(shù)因素對費(fèi)用產(chǎn)生的不同影響。作業(yè)成本法將直接費(fèi)用和間接費(fèi)用都視為產(chǎn)品消耗作業(yè)所付出的代價(jià)同等對待。對直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配,與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法并無差別;對間接費(fèi)用的分配則依據(jù)作業(yè)成本動因,采用多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn),由于提高了與產(chǎn)品實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性,使成本的可歸屬性大大提高,能使作業(yè)成本會計(jì)提供“相對準(zhǔn)確”的產(chǎn)品成本信息。

(2)強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的戰(zhàn)略管理,延伸成本概念。

傳統(tǒng)成本概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程,但隨著市場格局由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化,產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)比價(jià)值形成更重要。因此,應(yīng)選擇實(shí)施按成本管理要求的全程管理。

作業(yè)成本管理(ABCM)就是利用作業(yè)成本計(jì)算所提供的信息,將成本管理的起點(diǎn)和核心由“商品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”層次的一種管理方法。ABCM的基本思想是:企業(yè)是一個(gè)為最終滿足顧客需求、實(shí)現(xiàn)投資者報(bào)酬價(jià)值最大化而運(yùn)行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體,企業(yè)生產(chǎn)商 品或提供勞務(wù)消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,而資源消耗的同時(shí)又是價(jià)值的積累過程,即價(jià)值從一個(gè)作業(yè)轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè),最后全部累積到最終的商品或勞務(wù)上,最終商品或勞務(wù)既是全部作業(yè)的集合,也是全部價(jià)值的集合。因此,作業(yè)鏈同時(shí)又表現(xiàn)為價(jià)值鏈。從購買商品或接受勞務(wù)的顧客那里收回的價(jià)值,形成企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入, 收入補(bǔ)償完成各有關(guān)作業(yè)所消耗資源價(jià)值總和后的差額,即為企業(yè)利潤,但實(shí)際上不是所有企業(yè)都能增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值,為企業(yè)帶來利潤,ABCM要求成本管理深入到每一作業(yè),盡可能消除不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè),防止資源的浪費(fèi),最大限度地提高從顧客那里回收的價(jià)值,以實(shí)現(xiàn)預(yù)定的經(jīng)營目標(biāo)。從成本管理的角度說,作業(yè)成本管理把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上,通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤動態(tài)反映,可以很好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用,以促進(jìn)作業(yè)管理的不斷提高。

(3)區(qū)別“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”,改善成本結(jié)構(gòu)。

價(jià)值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù),并以“顧客價(jià)值” 作為衡量增值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)。這樣,一方面,將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生、資源的消耗、成本的形成等聯(lián)系起來;另一方面,通過顧客價(jià)值將企業(yè)的收入與顧客的需求聯(lián)系起來。從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價(jià)值,保證企業(yè)經(jīng)營決策與企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)一致。這實(shí)際上是價(jià)值鏈分析方法在經(jīng)營管理中的實(shí)際應(yīng)用。價(jià)值鏈分析作為ABCM的基本方法,其主要作用在于:一是找出無效和低效的作業(yè),為持續(xù)降低商品成本,提高企業(yè)競爭能力提供途徑;二是協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè),使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣,形成較為理想的“作業(yè)鏈”,以保證每項(xiàng)必要作業(yè)都以最高效率完成,保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢,進(jìn)而為揚(yáng)長避短、改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

ABCM與傳統(tǒng)成本管理的顯著區(qū)別,在于將企業(yè)視作為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體,企業(yè)商品凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值, 作業(yè)鏈同時(shí)表現(xiàn)為價(jià)值鏈。從而將成本管理的著眼點(diǎn)與重點(diǎn)從傳統(tǒng)的“商品”轉(zhuǎn)移到了“作業(yè)”,以作業(yè)為成本分配對象,這樣不僅能夠合理地分配各種制造費(fèi)用, 提供較為客觀的成本信息,而且能夠通過作業(yè)分析、追根溯源,不斷改進(jìn)作業(yè)方式,合理地進(jìn)行資源配置,實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低成本的目標(biāo)。因此,ABCM能夠很好地適應(yīng)高新經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境對成本管理的客觀要求。

3采油廠應(yīng)用作業(yè)成本法的前景

作業(yè)成本管理的逐步應(yīng)用和推廣為企業(yè)帶來了巨大的變革。目前許多國際性的大型制造和IT企業(yè)都已實(shí)施了作業(yè)成本管理,中國的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)等也在嘗試開展作業(yè)成本管理,作業(yè)精簡和效能提高的作用十分明顯。

3.1采油廠生產(chǎn)的特點(diǎn)

一般情況下,一個(gè)油田的開發(fā)需要依次經(jīng)歷勘探、開發(fā)、生產(chǎn)三個(gè)階段,包括多個(gè)環(huán)節(jié)。呈現(xiàn)出以下特點(diǎn):

(1)剩余儲量越來越少,而且分布極不規(guī)律,尋找剩余油的難度越來越大?？碧焦ぷ骷捌鋸?fù)雜。

(2)新增加儲量的開發(fā)難度加大,儲量的開發(fā)方式由水驅(qū)擴(kuò)展到蒸汽、注聚合物,開發(fā)方式呈現(xiàn)多樣化。

(3)油氣儲量品位的變差,單位投入獲得的儲量以及產(chǎn)量變小,總體投入效果下降。

(4)地下油水關(guān)系趨于復(fù)雜化,對注采工藝的要求提高,單位產(chǎn)量需要的工作量增加,作業(yè)種類增加。

(5)采油廠開發(fā)生產(chǎn)設(shè)施規(guī)模維持在較高水平,其更新、改造好維護(hù)修理的工作量也維持在較高水平。

采油廠的上述生產(chǎn)經(jīng)營特征決定了不能采取傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法來控制和管理成本,需要建立新的理論框架好分析方法來管理其成本。采油廠生產(chǎn)自動化較高,管理較好。這為采用作業(yè)成本法提供了良好的背景空間。而且,經(jīng)過若干年采油廠會計(jì)人員的培訓(xùn),其職業(yè)素質(zhì)較高。采油廠企業(yè)一貫關(guān)注職工培訓(xùn),其成本控制觀念更是深入人心。這也為實(shí)施作業(yè)成本法提供了基礎(chǔ)。

3.2作業(yè)成本法在采油廠應(yīng)用前景

由于采油廠生產(chǎn)具有自動化程度較高,管理較好的特點(diǎn),設(shè)施作業(yè)成本法有良好的支撐和基礎(chǔ)。不少采油廠已經(jīng)出現(xiàn)作業(yè)成本法實(shí)施的萌芽。如臨盤采油廠對作業(yè)成本法進(jìn)行了嘗試性應(yīng)用。該廠根據(jù)管理局下達(dá)的認(rèn)為,將目標(biāo)產(chǎn)量和相應(yīng)的成本指標(biāo)進(jìn)行層層下達(dá)。在成本管理的設(shè)施過程中,將從原油提升作業(yè)開始到原油輸送期間分為一系列作業(yè)鏈,包括采油生產(chǎn)作業(yè)中心、油氣處理作業(yè)中心、輸油輸氣作業(yè)中心,其他作業(yè)中心等。在各作業(yè)中心下,分析揭示哪些作業(yè)是必需的,哪些作業(yè)是多余的,盡可能降低直至消除那些不能增加產(chǎn)品價(jià)值的作業(yè)。最終確定出如何減少產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量,從整體上減低作業(yè)成本好產(chǎn)品成本。又如,純梁采油廠“系統(tǒng)節(jié)點(diǎn)”精細(xì)化管理模式。該采油廠橫向把整體工作劃分為勘探、開發(fā)、成本管理等若干系統(tǒng),成立相應(yīng)的系統(tǒng)管理組,縱向針對各系統(tǒng)的不同特點(diǎn),將重點(diǎn)、難點(diǎn)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)確定為管理節(jié)點(diǎn),并細(xì)分為一級、二級、三級等多級節(jié)點(diǎn)。采油廠賦予各系統(tǒng)相應(yīng)的責(zé)任和權(quán)力,各系統(tǒng)把管理節(jié)點(diǎn)作為工作的切入點(diǎn)、著力點(diǎn)和效益增長點(diǎn)各三、四級單位按照各層級的工作任務(wù)和目標(biāo),逐級確立分系統(tǒng)到節(jié)點(diǎn)的管理體系,并把采油廠下達(dá)的系統(tǒng)節(jié)點(diǎn)目標(biāo)逐級細(xì)化分解到每一個(gè)工作環(huán)節(jié)和崗位,形成了覆蓋全廠的分層級、分系統(tǒng)、到節(jié)點(diǎn)的目標(biāo)管理體系。 最終通過分析作業(yè)節(jié)點(diǎn)達(dá)到控制成本和進(jìn)一步管理成本的效果。

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