羅　露　國俊麗

21世紀(jì)初，安然、世通等一系列財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)，使得公司治理成為全球普遍關(guān)注的焦點(diǎn)之一。由于安然公司內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)賬外負(fù)債業(yè)務(wù)的揭示以及世通公司內(nèi)部審計(jì)人員38.5億美元費(fèi)用違規(guī)列入資本支出項(xiàng)目的揭示，使得內(nèi)部審計(jì)的作用得到了公眾和監(jiān)管部門的肯定。因此，從公司治理的角度認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的增值功能，是有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，切實(shí)提高公司治理效率的重要途徑，也是當(dāng)前需要認(rèn)真研究解決的重大審計(jì)理論和實(shí)踐問題。

公司治理視角下內(nèi)部審計(jì)功能在觀念上發(fā)生了轉(zhuǎn)變

（1）由管理向治理的轉(zhuǎn)變 傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)將自己定位于服務(wù)管理者更好地履行受托責(zé)任，表面上可能由審計(jì)委員會(huì)或董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，但實(shí)質(zhì)上位于最高管理層之下，這相應(yīng)地決定了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的職能、技術(shù)與方法、內(nèi)容與范圍以及獨(dú)立性等方面的要求。隨著企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的變化，現(xiàn)代企業(yè)對(duì)公司治理的要求不斷提高，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的各個(gè)方面也產(chǎn)生了新的變革要求，它的職能由以前基于內(nèi)部控制的“監(jiān)督和復(fù)核”轉(zhuǎn)變?yōu)榛谥卫淼摹按_認(rèn)和咨詢”。一旦內(nèi)部審計(jì)被賦予治理的職能，成為公司治理的一部分，使內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于高層治理機(jī)構(gòu)，從而鞏固其在組織中獨(dú)立和權(quán)威的地位，就可以解決公司治理過程中“由誰對(duì)監(jiān)督者進(jìn)行再監(jiān)督”的困擾。

（2）由制衡向增值的轉(zhuǎn)變 在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)觀念下，公司治理期望建立一套既分權(quán)又能相互制衡的制度來降低代理風(fēng)險(xiǎn)，防止經(jīng)營者對(duì)所有者的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到保護(hù)所有者即股東的目的。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司的范疇己不再僅僅局限于股東和經(jīng)營者之間的單一關(guān)系，公司的參與者擴(kuò)展到與公司密切相連的外部環(huán)境中。公司治理不再單純?yōu)橹坪舛坪猓侨绾伪ＷC各方面的參與人的利益得到維護(hù)和滿足。在公司治理觀念轉(zhuǎn)變的條件下，內(nèi)部審計(jì)也不再單純?yōu)榱藚f(xié)調(diào)管理者與股東之間的關(guān)系，而是考慮更為廣泛的利益相關(guān)者。內(nèi)部審計(jì)的目的不再單是約束契約參與方的委托代理關(guān)系，而是擴(kuò)展到為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，所以內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)上具有一種價(jià)值增值功能。

公司治理視角下內(nèi)部審計(jì)增值功能的發(fā)展策略

建立健全內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)體系

法律法規(guī)體系不健全是導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)制度不完善、內(nèi)部審計(jì)的增值功能得不到應(yīng)有發(fā)揮的主要原因之一，因此急需在實(shí)踐中不斷探索，積極借鑒國外先進(jìn)和成功的經(jīng)驗(yàn)，制定出適合我國國情的較為健全有效的內(nèi)部審計(jì)法律體系。首先，應(yīng)盡快制定一部適合我國國情的《內(nèi)部審計(jì)法》來取代現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定，在法律上明確內(nèi)部審計(jì)的組織形式和地位，在法律中對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員從事內(nèi)部審計(jì)工作的行為和責(zé)任進(jìn)行更具體的規(guī)范，從而為內(nèi)部審計(jì)部門的管理提供法律支持。其次，在法律上將內(nèi)部審計(jì)納入公司治理的框架中。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理體系的四大基石之一，構(gòu)成了公司治理的重要內(nèi)容，它的實(shí)施效果很大程度上影響著公司治理的有效性。但是從規(guī)范內(nèi)部審計(jì)和完善公司治理的角度看，我國目前的法律法規(guī)中內(nèi)部審計(jì)和公司治理的關(guān)系是相互分離的，因此在《上市公司治理準(zhǔn)則》等相關(guān)法律法規(guī)中對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行明確的規(guī)范是十分必要的。

（二）重構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的組織系統(tǒng)

隨著企業(yè)外部環(huán)境的不斷變化，強(qiáng)化內(nèi)部控制，改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理，完善公司治理的要求越來越強(qiáng)烈，內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制重要而又特殊的有機(jī)組成部分，其組織形式必須適合公司治理的要求。首先，要建立具有獨(dú)立性、權(quán)威性的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，改變企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)平行于或低于一些職能部門的現(xiàn)狀，使之向更高層級(jí)升格，從體制上保證內(nèi)部審計(jì)工作的全面開展。其次，變革內(nèi)部審計(jì)管理模式。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有兩種比較合理的模式可以選擇：一是由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，二是隸屬于董事會(huì)。監(jiān)事會(huì)有更大的權(quán)力行使所有者賦予的監(jiān)督權(quán)，董事會(huì)則有更大的權(quán)力行使決策權(quán)。本文將內(nèi)部審計(jì)定位在基于第一層委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的所有權(quán)監(jiān)督的需要，所以作為保護(hù)所有者權(quán)益的內(nèi)部審計(jì)行使監(jiān)督權(quán)應(yīng)該歸于監(jiān)事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，以便在公司內(nèi)部形成一個(gè)完整的監(jiān)督系統(tǒng)。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置要求監(jiān)事會(huì)用于充分的權(quán)力和能力行使所有者的監(jiān)督權(quán)。然而，我國大多數(shù)公司的監(jiān)事會(huì)在監(jiān)督權(quán)的行使上軟弱無力，成為一項(xiàng)擺設(shè)，沒有發(fā)揮監(jiān)督的作用，所以只有考慮另一中模式，即在董事會(huì)下設(shè)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，由內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作。內(nèi)部審計(jì)在業(yè)務(wù)上要向內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告業(yè)績，行政上隸屬總裁領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)向其報(bào)告業(yè)績。這樣就能充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的治理職能及咨詢服務(wù)職能，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)為公司創(chuàng)造價(jià)值的目標(biāo)。

（三）轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)的職能、拓展內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)領(lǐng)域

目前，我國企業(yè)中的內(nèi)部審計(jì)人員將大部分精力都集中在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的審查及監(jiān)督上，內(nèi)部審計(jì)的主要職能就是“查錯(cuò)防弊”。但隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，外部制約機(jī)制的加強(qiáng)，內(nèi)部管理水平的提高，會(huì)計(jì)電算化的普及，會(huì)計(jì)賬面資料的錯(cuò)誤將會(huì)越來越少，這種有限的職能顯然不能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，更不要說在公司治理中發(fā)揮作用。因此，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢必然將職能從監(jiān)督和評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)向確認(rèn)和咨詢。確認(rèn)是根據(jù)客戶的標(biāo)準(zhǔn)、要求，對(duì)特定領(lǐng)域進(jìn)行評(píng)價(jià)并提供其需要的信息，能夠用于改善決策，提高其科學(xué)性。咨詢則是直接作為專家顧問參與經(jīng)營活動(dòng)，改善客戶的狀況，為客戶增加價(jià)值。

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)之一就是，審計(jì)范圍不僅涉及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、資本經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況等，而且還融入了經(jīng)營管理和治理層面。因此，拓展內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)領(lǐng)域成為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。隨著內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變，其服務(wù)領(lǐng)域也應(yīng)突破傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)的局限，其涉足的領(lǐng)域應(yīng)該涵蓋包括風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、戰(zhàn)略審計(jì)、公司治理審計(jì)、參與企業(yè)文化建設(shè)等多個(gè)方面。

（四）推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，促進(jìn)公司治理與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的整合

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)不僅僅是一種審計(jì)方法，它更是一種先進(jìn)的審計(jì)理念。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的核心是企業(yè)的各類風(fēng)險(xiǎn)，是站在公司治理的高度從企業(yè)整體上看待企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而為組織提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)，實(shí)現(xiàn)為組織增加價(jià)值的目的。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是一種綜合的審計(jì)類型，既包括戰(zhàn)略審計(jì)又包括業(yè)務(wù)審計(jì)及其他類型的審計(jì)，它關(guān)注企業(yè)從整體到各個(gè)層次的各類風(fēng)險(xiǎn)，以企業(yè)的目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)來判斷審計(jì)的重點(diǎn)。

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架（ERM）是內(nèi)部控制的最新發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要而又特殊的組成部分，故內(nèi)部審計(jì)亦是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的一個(gè)重要組成部分。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的核心是風(fēng)險(xiǎn)管理，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的核心是風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架是內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)對(duì)象。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的確認(rèn)和咨詢服務(wù)能夠保證風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。公司治理和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)除了對(duì)公司治理和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架分別發(fā)揮作用之外，還能夠作為中介向雙方提供對(duì)方的信息，促進(jìn)公司治理與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的協(xié)調(diào)與整合，從而實(shí)現(xiàn)外部受托責(zé)任與內(nèi)部受托責(zé)任的統(tǒng)一。

（五）提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)，優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)

內(nèi)部審計(jì)要發(fā)揮增值功能，必須有高水平的技能支持，國外各類機(jī)構(gòu)都把人員配備作為向增值型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變的必要條件之一。借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)現(xiàn)有的狀況，我國企業(yè)中的內(nèi)部審計(jì)還需要從以下兩個(gè)方面著手進(jìn)行改進(jìn)：

1、提高審計(jì)人員的素質(zhì) 隨著內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的不斷延伸，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加劇，要提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，不能單純地靠外部招聘增加審計(jì)人員的數(shù)量，而是要提高現(xiàn)有審計(jì)人員的素質(zhì)。隨著企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境日益復(fù)雜，內(nèi)部審計(jì)的不斷發(fā)展，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)要求越來越高，概括來講包括良好的職業(yè)道德、寬廣的知識(shí)面、較強(qiáng)的人際溝通能力等三個(gè)方面。

提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)可以采取三種形式的措施：

（l）采用激勵(lì)政策促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)人員自發(fā)地提高自身素質(zhì)。在保證相關(guān)經(jīng)費(fèi)的同時(shí)，將人員素質(zhì)的提高與工資福利、職務(wù)升遷等緊密地結(jié)合起來，按照工作業(yè)績、工作難度等因素對(duì)收入分配進(jìn)行調(diào)整，充分調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)人員的積極性。

（2）實(shí)施必要的監(jiān)督措施。一方面，制定相應(yīng)的任職資格標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)人員參加各類資格考核，具備必要的素質(zhì)以便更好地滿足內(nèi)部審計(jì)工作的需要。另一方面，建立績效考核制度，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員從技術(shù)水平、溝通能力等多方面進(jìn)行綜合評(píng)估，賞優(yōu)罰劣，擇優(yōu)選用。

（3）加強(qiáng)后續(xù)職業(yè)教育的培訓(xùn)。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示，我國內(nèi)部審計(jì)人員急需多方面的職業(yè)培訓(xùn)，內(nèi)部審計(jì)部門乃至整個(gè)公司應(yīng)該通過輪崗換位、技能培訓(xùn)、交流研討會(huì)等多種形式為內(nèi)部審計(jì)人員提供學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)和環(huán)境。

2、優(yōu)化審計(jì)人員的結(jié)構(gòu)

內(nèi)部審計(jì)只有了解企業(yè)經(jīng)營管理的各個(gè)方面，才能為不同層次、不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務(wù)。因此，這就需要內(nèi)部審計(jì)人員具備多元化的背景，內(nèi)部審計(jì)部門在進(jìn)行招聘時(shí)可以通過業(yè)務(wù)水平、專業(yè)技術(shù)和年齡結(jié)構(gòu)三個(gè)方面嚴(yán)把質(zhì)量關(guān)，從而達(dá)到優(yōu)化群體結(jié)構(gòu)的目的。既從高等學(xué)校吸引年富力強(qiáng)的青年學(xué)生，又從其他職能部門或企業(yè)外部招募經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)人才，最為重要的是應(yīng)該逐步在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中增加工程技術(shù)、企業(yè)管理、法律以及計(jì)算機(jī)等方面非會(huì)計(jì)專業(yè)背景的技術(shù)人員，以組成有各方面綜合能力的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組展開多種類型的內(nèi)部審計(jì)，避免會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)人員一統(tǒng)天下的局面。