摘要：所得稅會計一直是會計界研究的重點和熱點。由于探討的角度不同，研究的目的相異，所得稅會計的研究“智者見智、仁者見仁”。盡管探究涉足者不少，但是，從基本原理的深度、廣度的角度來揭示所得稅會計處理方法的卻寥寥無幾，文章試就此做初步探析。
　　關(guān)鍵詞：所得稅會計；性質(zhì)；新舊比較：問題
　　
　　一、關(guān)于所得稅性質(zhì)
　　
　　所得稅是調(diào)節(jié)國家和企業(yè)間利益分配的重要手段，各國都比較重視對所得稅會計的規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則18號——所得稅》(以下簡稱：新準(zhǔn)則18)不僅充分考慮了我國的具體國情，而且考慮了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國際接軌的客觀需要，對于規(guī)范我國企業(yè)所得稅各種行為，保證會計信息真實、準(zhǔn)確、有效，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要的意義。從國際范圍來看，國際會計準(zhǔn)則和美、英等一些發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則中對所得稅會計都做了比較詳細(xì)的規(guī)定，對我國所得稅發(fā)展有積極的借鑒意義。
　　
　　二、我國所得稅的發(fā)展
　　
　　我國在2006年新會計準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會計處理主要依據(jù)1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補(bǔ)這一重要會計準(zhǔn)則的空白，我國于2005年發(fā)布了所得稅會計準(zhǔn)則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法。盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑。會計理論和實務(wù)界的許多人士認(rèn)為我國尚不具備實行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，2006年2月15日最終出臺的新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見稿的方法，這份準(zhǔn)則做到了與國際會計準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用。
　　
　　三、新會計準(zhǔn)則所得稅變化
　　
　　(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了利潤表債務(wù)法
　　新準(zhǔn)則中遞延所得稅的核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這是一種對暫時性差異進(jìn)跨期核算的會計方法。舊制度中所得稅的核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法兩類，其中納稅影響會計法又可分為遞延法和債務(wù)法(又稱利潤表債務(wù)法)。
　　由于新準(zhǔn)則中所要規(guī)范的暫時性差異來源于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，暫時性差異主要表現(xiàn)為應(yīng)納稅暫時性差異，存在的可抵扣暫時性差異較少，兩者相抵后仍為應(yīng)納稅暫時性差異。因此，對企業(yè)而言，暫時性差異往往表現(xiàn)為未來的一種債務(wù)。舊制度的債務(wù)法之所以稱為利潤表債務(wù)法，原因在于它只是核算時間性差異對企業(yè)所得稅的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異，而時間性差異是基于會計和稅法雙方在收入、費用上入賬時間不同而形成的利潤差異。當(dāng)稅率發(fā)生變化或開征新稅時，都需要調(diào)整已發(fā)生的時間性差異對所得稅的影響。
　　新所得稅準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會計重心，資產(chǎn)負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為財務(wù)會計研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的任何項目列入資產(chǎn)負(fù)債表。
　　隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)跨國經(jīng)營、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項日益增多，勢必產(chǎn)生大量非時間性差異的暫時性差異，遞延法和利潤表債務(wù)法均無法反映和處理這些差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異能轉(zhuǎn)回的差異。
　　通過對暫時性差異的處理和披露，能充分反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程，為會計信息使用者提供大量有使用價值的信息。因此，隨著暫時性差異取代時間性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法必然將取代利潤表債務(wù)法。
　　
　　(二)暫時性差異取代時間性差異
　　新準(zhǔn)則所得稅核算對象注重由原來的永久性差異、時間性差異轉(zhuǎn)為暫時性差異。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異；而暫時性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。這兩種差異的共同點是時間性，即：在一定的時間范圍內(nèi)會計和稅法之間存在差異，在該范圍以外，會計和稅法之間不存在差異。其區(qū)別在于：
　　1、時間性差異是由于對收益、費用和損失項目的財務(wù)會計確認(rèn)和稅法確認(rèn)的期間不同造成的。包括同一期間確認(rèn)金額不同、分布的期間長短不同；而暫時性差異是由于資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同造成的。
　　2、暫時性差異是所得稅會計中資負(fù)債表債務(wù)法下的應(yīng)用概念，時間性差異是所得稅會計中利潤表債務(wù)法下的應(yīng)用概念。
　　3、時間性差異范圍小于暫時性差異，暫時性差異包括時間性差異。但是，會計核算強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，而稅法對收入費用的核算則強(qiáng)調(diào)收付實現(xiàn)制，因此會計上所提供的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用與稅法所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用也不相同，其中最根本的差異在于資產(chǎn)、負(fù)債的差異。某一期間可能存在暫時性差異，但不一定存在時間性差異；如果存在時間性差異，則必然存在暫時性差異。可見，時間性差異強(qiáng)調(diào)的是差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時間性差異揭示某個時期內(nèi)存在的此類差異，而暫時性差異揭示某個時點上存在的此類差異；時間性差異只反映雙方在收入、費用確認(rèn)和計量時間上存在的差異，它并沒有揭示雙方在資產(chǎn)、負(fù)債上的所有差異，不能完整、全面地反映會計與稅法之間的差異，而暫時性差異包括所有時間性差異和非時間性差異，它能夠反映會計和稅法雙方存在的所有差異，可以給會計信息使用者提供比較全面的信息。
　　可見，采用暫時性差異理所當(dāng)然就成為國際會計發(fā)展的一種趨勢。
　　
　　(三)虧損產(chǎn)生的稅前抵扣問題
　　我國稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，舊會計準(zhǔn)則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可彌補(bǔ)虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅利益；新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)納稅所得額充分轉(zhuǎn)回做出評估，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)的虧損基本上屬于經(jīng)營性虧損，非常損失導(dǎo)致當(dāng)期虧損的現(xiàn)象很少。在經(jīng)營性虧損的情況下，任何財務(wù)人員或企業(yè)管理層都無法準(zhǔn)確判斷企業(yè)在未來五年是否有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣。同時，這種判斷帶有較強(qiáng)的主觀性，這就需要會計人員擁有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。
　　
　　(四)報表列示問題
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。但是在實際工作中，有的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是由流動資產(chǎn)、流動負(fù)債的賬面價值與稅法上的計稅基礎(chǔ)不同引起的；有的是由長期資產(chǎn)、長期負(fù)債的賬面價值與稅法上的計稅基礎(chǔ)不同引起的，將它們都作為非流動資產(chǎn)或非流動負(fù)債在報表上列示是不合理的，而且混淆了不同資產(chǎn)、負(fù)債對未來財務(wù)狀況的不同影響，容易引起決策上的失誤。
　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債分為流動項目和非流動項目在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，同屬流動性項目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債可以相互抵消后在報表中列報；而同屬于非流動性項目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也可以相互抵消后在報表中列報；但屬于流動性項目或?qū)儆诜橇鲃有皂椖康倪f延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債不可以進(jìn)行抵消。美國準(zhǔn)則的規(guī)定比較合乎情理，可以真實地反映不同類的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債的影響，值得學(xué)習(xí)。
　　
　　四、我國所得稅會計發(fā)展中存在的問題
　　
　　(一)我國還沒有獨立的所得稅會計處理標(biāo)準(zhǔn)
　　會計與財務(wù)及稅務(wù)等法規(guī)混淆的現(xiàn)象至今沒有得到改觀。如在企業(yè)有關(guān)財務(wù)法規(guī)中，關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待的開支標(biāo)準(zhǔn)，利潤分配程序中的“被沒收的財產(chǎn)損失、支出各項稅收的滯納金和罰款”等，這些其實不是會計問題。另外，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，企業(yè)所得稅是只對實際收到的股利計征，還是按股權(quán)投資比例計算的實際投資收益計征，所得稅也未做出明確的規(guī)定。因此不利于財務(wù)會計為社會有關(guān)方面提供有用的決策信息，同時也不利于實現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀調(diào)控。
　　
　　(二)我國在制度法規(guī)上存在的問題
　　完備的會計準(zhǔn)則和會計制度可以保證財務(wù)會計為稅收提供可靠及時的信息，為所得稅會計實施打下良好的基礎(chǔ)，而健全完善的稅收法規(guī)能使所得稅會計有法可依。然而目前我國具體的會計準(zhǔn)則少，實施范圍有限。稅法與財務(wù)會計法規(guī)體系還沒有完全獨立，所得稅法比較簡單，剛性不強(qiáng)，不能自成體系。這些都不利于財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離與發(fā)展。
　　
　　(三)我國的計稅差異的認(rèn)識上不符合國際慣例的要求
　　我國將會計收益與應(yīng)稅收益之間的差異分為永久性差異和時間性差異；而美國將該差異分為永久性差異和暫時性差異，如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)高，就是遞延所得稅負(fù)債；反之，是遞延所得稅資產(chǎn)。
　　
　　(四)我國的所得稅會計處理有待規(guī)范
　　根據(jù)我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法均可使用。目前大多數(shù)企業(yè)實際選用的是應(yīng)付稅款法；對于時間性差異，可以采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，對于應(yīng)用納稅影響法限定了約束條件。另外，無論是現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》都沒有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的使用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)表法恰恰是《國際會計準(zhǔn)則第12號－所得稅》中唯一允許采用的所得稅會計方法，同時，《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》中禁止使用遞延法。
　　
　　(五)目前我國的所得稅會計人員和稅務(wù)工作現(xiàn)狀存在一定的缺陷
　　財務(wù)會計與所得稅會計分離，客觀上增加稅款計算、納稅申報和稅收征管的難度和工作量。目前，我國的會計人員素質(zhì)普遍不高，再加上會計操作手段相對落后，難以適應(yīng)所得稅會計工作需