摘要：面對中國加入WTO后跨國納稅人將越來越多的趨勢。中國個人所得稅的居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)急需改革。文章從中國稅收主權(quán)和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要出發(fā)，借鑒大陸法系和普通法系代表國家的經(jīng)驗(yàn)。對比發(fā)展中大國的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對修改中國個人所得稅居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)定居民與非居民身份的變更原則提出建議。
　　關(guān)鍵詞：居民身份；非居民身份；個人所得稅：自然人
　　
　　在世界各國的個人所得稅法中，關(guān)于居民身份的認(rèn)定規(guī)則都普遍占據(jù)著相當(dāng)重要的位置，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到個人所得稅納稅義務(wù)人的確定問題，并最終關(guān)系到能否將“稅”足額的收上來，因此意義重大，各國政府都很重視。中國作為全球最大的發(fā)展中國家，引進(jìn)外資在國民經(jīng)濟(jì)中扮演著重要角色，與發(fā)展中大國以及在長期的立法實(shí)踐中對本國個人所得稅居民身份的規(guī)則制定比較完善的“普通法系”重要代表國之一的英國和“大陸法系”典型代表國的法國，將其試與中國作比較，并找出差距和不同，則對于進(jìn)一步完善中國的個人所得稅制，有一定的借鑒意義。
　　
　　一、現(xiàn)階段中國關(guān)于自然人居民身份確定也有若干規(guī)定
　　
　　(一)住所標(biāo)準(zhǔn)
　　根據(jù)《個人所得稅法事實(shí)條例》第二條中規(guī)定，“在中國境內(nèi)有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個人。”此項(xiàng)規(guī)定表明，中國稅法是以戶籍、家庭和經(jīng)濟(jì)利益中心作為住所的驗(yàn)定標(biāo)準(zhǔn)，需要指出的是，“在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住”是指個人由于住，所在中國境內(nèi)而當(dāng)其在國外學(xué)習(xí)、工作、探親、旅游等活動結(jié)束后必然要返回中國境內(nèi)居住，而不是指個人在中國境內(nèi)實(shí)際居住。
　　
　　(二)時間標(biāo)準(zhǔn)
　　該項(xiàng)專門針對在中國境內(nèi)無住所的自然人而制定。從中國改革開放總體政策出發(fā)，為鼓勵外國人來華工作，特別是消除一些短期來華人員的稅收顧慮，對無住所居民進(jìn)一步劃分為永久性居民和非永久性居民，分別規(guī)定不同的納稅義務(wù)。《個稅法》實(shí)施條例第6條規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所但是居住1年以上5年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅。居住超過5年的個人，從第6年起，開始就其來源于中國境外的全部所得繳納個人得稅。財政部在確定居民的具體范圍時進(jìn)一步規(guī)定，個人在中國境內(nèi)滿5年，是指個人在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿5年，即在連續(xù)5年中的每一納稅年度內(nèi)均沒有離境或僅有臨時離境，而無超過臨時離境標(biāo)準(zhǔn)的離境時間。個人在中國境內(nèi)居住滿5年后，從第6年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿1年的，應(yīng)當(dāng)就其來源于境內(nèi)、境外的所得申報納稅。
　　根據(jù)其在中國境內(nèi)居留的時間長短分別實(shí)行90天(183天)規(guī)則、1年規(guī)則和5年規(guī)則，具體分為以下四類(如表1)。
　　
　　二、中國現(xiàn)行確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對比大陸法系和普通法系國家存在以下不足
　　
　　在判定標(biāo)準(zhǔn)上，中國的一年標(biāo)準(zhǔn)太寬松。本來，按多數(shù)國家的183天標(biāo)準(zhǔn)可以確定為居民的個人在中國卻作為非居民，輕易放棄了本來可征到的那部分個人所得稅。
　　在居民身份的認(rèn)定上，也就是居民與非居民身份的轉(zhuǎn)換上，中國稅法部分情況界定不明確。比如一個境外人員，一個納稅年度內(nèi)在中國居留半年，按目前的判定標(biāo)準(zhǔn)，他(她)屬于非居民，但如果連續(xù)四年或五年都居留半年以上(一年以下)，能否認(rèn)定為中國居民。此外，根據(jù)現(xiàn)有居民身份規(guī)定，“在華居住5年以下1年以上”，是指連續(xù)居住滿五年，即連續(xù)的五年中，每一個納稅年度均“居住滿一年”，是否連續(xù)居住滿五年，應(yīng)從第一個居住滿一年的年度開始計(jì)算。如果頭兩年都居住滿一年，而在第三年沒有居住滿一年，該項(xiàng)連續(xù)計(jì)算即為中斷。我們可以看出在中國外籍來華且無住所人員要被認(rèn)定為居民納稅人面臨較高的門檻，不利于中國稅收權(quán)利的主張，很可能出現(xiàn)稅基流失的現(xiàn)象。
　　在居民身份的變更規(guī)則過于容易。根據(jù)財政部的解釋，如果個人連續(xù)在華居住滿五年后，第6年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)居住不足90天，則從該年度起不再作為居民承擔(dān)納稅義務(wù)，按《個稅法》規(guī)定承擔(dān)非居民的來源地納稅義務(wù)，并從再次居住滿1年的年度起重新計(jì)算5年期限。因此即使被認(rèn)定為永久居民納稅人也可以比較輕易的變更自己的居民身份。
　　
　　
　　三、總體的改進(jìn)原則和具體改進(jìn)措施
　　
　　在居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)上，中國可以對照英法的相對完善的居民納稅人確定規(guī)則，并參考其他發(fā)展中大國的標(biāo)準(zhǔn)，本著本國的稅收管轄權(quán)、財政利益和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要出發(fā)，考慮中國招商引資，引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)的需要，力求在不違背國際稅法(尤其是國際稅收協(xié)定)的情況下盡可能地把更多的人納入本國稅收意義上的居民范疇。各國具體情況見表2。
　　
　　通過比較可以看出，多數(shù)國家實(shí)行183天的時間標(biāo)準(zhǔn)和住所標(biāo)準(zhǔn)，這與中國現(xiàn)行確認(rèn)規(guī)定基本吻合，借鑒各國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)結(jié)合中國國情和法律傳統(tǒng)，可將個人所得稅納稅人身份分為：永久居民、臨時居民、非居民三個層次。具體的改進(jìn)措施：
　　永久居民納稅人的確定規(guī)則，滿足以下任意一條為中國永久居民，必須就其從中國境內(nèi)外獲得的全部所得(不論是否匯到中國境內(nèi))承擔(dān)納稅責(zé)任。保留中國稅法是以戶籍、家庭和經(jīng)濟(jì)利益中心作為住所的驗(yàn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中突出經(jīng)濟(jì)利益中心的重要作用，具體可以解釋為在華主要從事個人經(jīng)濟(jì)利益活動、主要職業(yè)活動、個人財富主要坐落地。在沒有戶籍、家庭和經(jīng)濟(jì)利益中心在中國的情況下，將原來規(guī)，定個人在中國境內(nèi)居住滿5年，即每一納稅年度內(nèi)均居住滿1年改為當(dāng)納稅人連續(xù)5年，每年在中國居住不少于183天，或者五年內(nèi)累計(jì)不低于915天，從第六年開始成為中國永久居民。
　　臨時居民納稅人的確認(rèn)規(guī)則，滿足以下任意一條為中國臨時居民，必須就其從中國境內(nèi)外所得承擔(dān)納稅責(zé)任，但境外工作期間的境外支付所得可以進(jìn)行相應(yīng)的減免。借鑒法國關(guān)于臨時居民的界定，當(dāng)納稅人在中國沒有永久住所，但擁有一個可于連續(xù)12個月任意處置支配的住所?！叭我馓幹弥涞淖∷笨梢岳斫鉃閭€人購買所有，終身佃戶或租賃超過一年的臨時佃戶。當(dāng)納稅人在中國沒有永久住所，五年內(nèi)每年來華居住超過90天或者連續(xù)五年內(nèi)累計(jì)居住超過一年認(rèn)定為臨時居民。
　　非居民的確認(rèn)規(guī)則，凡納稅人在中國沒有永久住所，一年內(nèi)來華居住不滿90天或者針對或中國有稅收協(xié)定的國家的公民來華居住不滿183天為非居民納稅人。只需就源于中國境內(nèi)的所得承當(dāng)納稅責(zé)任，其來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的部分，免予繳納個人所得稅。
　　考慮中國引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)的需要，可以學(xué)習(xí)印度的免稅條款，針對一定條件的對中國有特定貢獻(xiàn)的外籍來華人員收入進(jìn)行一定減免。如在中國大陸從事投資者或是根據(jù)協(xié)定在中國大陸提供技術(shù)和其他專業(yè)性服務(wù)的專家(有高級職稱)，其從中國大陸獲得的由中國大陸境內(nèi)機(jī)構(gòu)支付的此類雇傭所得也免稅。
　　針對發(fā)達(dá)國家較多采用境外所得“匯入制”的情況，個人認(rèn)為現(xiàn)階段不宜采用，建議保留“支付制”規(guī)則。就結(jié)合中國是最大資席輸入國的情況，不少人為了逃避法律責(zé)任將資金轉(zhuǎn)移到國外，根本不匯入中國，所以采取“匯入制”不切實(shí)際。雖然采取“支付制”可以在一定程度上對資金轉(zhuǎn)移產(chǎn)生威懾作用，稅務(wù)機(jī)關(guān)也保留了對境外支付所得的征稅