摘要：企業(yè)利潤操縱的動機并沒有隨著新會計準則的實施而消除，相反由于新會計準則大范圍使用公允價值計量屬性，企業(yè)利潤操縱在操作手段和方法上較以前更加隱蔽和高明。文章主要歸納了新會計準則下可能被企業(yè)利用的利潤操縱手段。并在此基礎(chǔ)上提出了防范企業(yè)利潤操縱的對策。
　　關(guān)鍵詞：利潤操縱；公允價值；會計監(jiān)督
　　
　　企業(yè)財務(wù)報告是對一定時期企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等會計信息綜合反映的書面文件，其目的是為了向報表使用者提供真實信息，以達到社會資源的合理配置。然而部分企業(yè)經(jīng)營者出于自身利益的考慮，對企業(yè)報表進行粉飾和修改，即通常所說的利潤操縱，它使財務(wù)報表不能真實反映企業(yè)經(jīng)營情況，從而誤導(dǎo)會計信息使用者，甚至給報表使用者帶來巨大損失。因此，如何識別企業(yè)利潤操縱手段成為現(xiàn)代財務(wù)人員的一個重要課題。
　　
　　一、利潤操縱的內(nèi)涵
　　
　　所謂利潤操縱，會計學(xué)界存在兩種觀點：一是認為利潤操縱等同于西方的盈余管理(Earmings Managemem)，即公司管理層為實現(xiàn)自身效用或公司市場價值最大化等目的進行會計政策選擇，從而調(diào)節(jié)公司盈余的行為；二是將公司管理層出于某種動機，利用法規(guī)政策的空白或靈活性，甚至違法違規(guī)等手段對企業(yè)財務(wù)利潤或盈利能力進行操縱的行為稱為利潤操縱。
　　無論是盈余管理還是潤操縱，它們都會給會計信息使用者帶來許多非理性因素，導(dǎo)致企業(yè)的不健康發(fā)展和投資者的不理性行為。具體來說，利潤操縱所提供的被歪曲的、被包裝的會計信息，會誤導(dǎo)投資人的投資決策，危及債權(quán)人的資金安全，并可能激化社會矛盾，其危害是顯而易見的。
　　企業(yè)進行利潤操縱的根源在于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中“委托一代理”關(guān)系的存在。在這種關(guān)系中，所有者主要以企業(yè)經(jīng)營效益(會計結(jié)果)對企業(yè)管理層進行考核，經(jīng)營者便采取有利于自己的措施來取得所有者的信任。會計作為一個獨立的第三方加入到了委托代理關(guān)系之中，但由于財務(wù)部門在代理關(guān)系中首先受托于企業(yè)經(jīng)理人，其切身利益自然也受控于管理當(dāng)局，因此會計自然成為企業(yè)利潤操縱的最終實施者。
　　
　　二、企業(yè)利潤操縱的常用手段
　　
　　新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，給予了企業(yè)更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計政策，使企業(yè)利潤操縱有了新的表現(xiàn)形式，主要有以下幾種手段。
　　
　　(一)通過折舊、攤銷進行利潤操作
　　1、固定資產(chǎn)折舊?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的第十九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限；預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值；固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法?！笔褂脡勖A(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。因此，企業(yè)只要設(shè)法找到固定資產(chǎn)使用壽命與原估計有差異的依據(jù)，就可以進行會計估計變更，對業(yè)績進行調(diào)整，從而達到操縱利潤的目的。
　　2、無形資產(chǎn)折舊。《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件時確認為無形資產(chǎn)，即將開發(fā)階段的支出歸入無形資產(chǎn)的價值中定期進行攤銷，與以前將開發(fā)階段的支出全部計入管理費用相比，大大降低了對當(dāng)期利潤的沖擊。因此，允許開發(fā)支出資本化將會增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)空間。另外，在新《無形資產(chǎn)》會計準則中，將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，使用壽命為有限的無形資產(chǎn)的攤銷年限不再固定，其攤銷方法也不再限于直線攤銷法。因此，企業(yè)可能通過判定無形資產(chǎn)使用壽命有限或無限來確定無形資產(chǎn)是否需要攤銷，從而調(diào)整管理費用的金額，最終達到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。企業(yè)還可能通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來進行盈余管理，通過減少攤銷年限和加速攤銷方法來提高企業(yè)的利潤，或者以相反的手法來降低企業(yè)利潤，從而達到操縱企業(yè)利潤的目的。
　　3、投資性房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)公允價值能夠可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或是攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，兩者之間的差異計入當(dāng)期損益。因此，企業(yè)可以使其投資的房地產(chǎn)滿足按照公允價值計量的條件，不計提折舊或進行攤銷，減少費用的支出。特別是在房地產(chǎn)升值的情況下，將資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值和原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
　　
　　(二)通過費用資本化進行利潤操縱
　　《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。因此，企業(yè)可采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專項借款之外的一般借款的利息支出符合資本化的要求，進而擴大費用資本化的范圍，達到提升企業(yè)利潤的目的。例如，企業(yè)完全可能將已完工的存貨(如船舶和大型設(shè)備)繼續(xù)按照在產(chǎn)品進行核算，使其符合資本化條件以達到操縱利潤的目的。
　　
　　(三)通過債務(wù)重組、非貨幣性交易進行利潤操縱
　　《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進入利潤表，并且引入公允價值，以實物抵債的，將以公允價值進行計量?！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準則規(guī)定：交易中以公允價值確認換入資產(chǎn)的價值，并確認置換收益。因此，新的債務(wù)重組和非貨幣性交易的會計處理方法，無疑進一步擴大企業(yè)收益確認的范圍。企業(yè)很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于平滑公司業(yè)績的需要，通過債務(wù)重組確認重組收益的或者與其他企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的方式，來改變企業(yè)的當(dāng)期利潤。另外，由于在這兩種業(yè)務(wù)的會計處理中都涉及到公允價值，因此，企業(yè)還可以把公允價值的確認作為一個操縱點，來調(diào)節(jié)企業(yè)的當(dāng)期利潤。
　　
　　(四)通過企業(yè)合并進行利潤操縱
　　《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分成兩種情況，同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并又分別適用于權(quán)益法和購買法。在權(quán)益法下，由于合并的企業(yè)視同一開始存在，不論合并發(fā)生在哪一天，參與合并企業(yè)整個年度的損益都要包括在合并后企業(yè)損益中，企業(yè)有可能在年末為了考核或者美化業(yè)績的需要，進行突擊式合并，將當(dāng)年度經(jīng)營業(yè)績較好的企業(yè)利潤拉進企業(yè)的報表中；在購買法下，支付對價資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，購買企業(yè)可通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)的公允價值來調(diào)節(jié)利潤，利用公允價值購買企業(yè)還可以壓低購入資產(chǎn)的重估價值，比如，低估被購買企業(yè)的資產(chǎn)，高估其負債，再在合并后通過處置這些資產(chǎn)和負債獲取利潤，并且合并價差作為商譽入賬，按照新的資產(chǎn)減值會計準則，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試，這樣，企業(yè)也不會面臨合并后商譽攤銷壓力。利用合并利潤表不包含被購買企業(yè)合并前損益的特點，被購買企業(yè)可在合并前通過計提巨額存貨跌價準備或壞賬準備等手段報出巨額虧損，合并后再予以轉(zhuǎn)回，或者提前確認費用，推遲確認收入，從而提升合并后企業(yè)業(yè)績。
　　
　　三、利潤操縱的防范與控制
　　
　　利潤操縱有其特定的社會背景和動機，其手法也在不斷更新，對其防范不僅需從會計制度本身著手，還要努力完善企業(yè)經(jīng)營管理考核機制和社會內(nèi)外部監(jiān)督體制。
　　
　　(一)設(shè)置合理的評價指標體系
　　目前，我國企業(yè)的業(yè)績考核指標比較單一，主要采用凈資產(chǎn)收益率、每股收益等財務(wù)指標，單純的財務(wù)指標固然可以降低政府管制成本，但也確實會誘發(fā)經(jīng)理人員選擇可提高會計收益率的會計政策的道德風(fēng)險。因此，應(yīng)建立一個包括實物量指標和價值量指標、財務(wù)指標和非財務(wù)指標相統(tǒng)一的綜合業(yè)績評價指標體系，對企業(yè)進行全面考核，以降低企業(yè)管理者操縱利潤的動機。美國董事協(xié)會的業(yè)績評價因素有：領(lǐng)導(dǎo)能力，戰(zhàn)略規(guī)劃，經(jīng)營業(yè)績，繼任規(guī)劃，人力資源管理，與股東和所有當(dāng)事人進行有效的溝通，與外部的關(guān)系，與董事會、監(jiān)事會的關(guān)系。他山之石可以攻玉，這些指標對我國企業(yè)建立合理的評價指標體系有著重要的參考、借鑒意義。
　　
　　(二)不斷完善企業(yè)會計準則
　　企業(yè)會計準則是各利益相關(guān)方相互博弈的產(chǎn)物，具有不完全性，利用會計準則中會計政策的可選擇性和可變更性是企業(yè)管理當(dāng)局進行利潤操縱的主要方法。因此，應(yīng)當(dāng)參照國際慣例，進一步修訂完善企業(yè)會計準則，盡量減少會計準則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍。當(dāng)然，這并不是要求會計準則應(yīng)對各類具體業(yè)務(wù)在全國不同行業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)間做出完全一致的規(guī)定。筆者認為，會計準則應(yīng)對不同行業(yè)的共同業(yè)務(wù)做出統(tǒng)一的規(guī)定；對不同行業(yè)或不同規(guī)模的企業(yè)所特有的業(yè)務(wù)做出分類的規(guī)定，使某一企業(yè)只能適用于其中一類情況。同時，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新問題將不斷涌現(xiàn)，如一些重要的表外信息、無形資產(chǎn)以及一些重要的非經(jīng)濟信息的披露等，需要會計準則及時進行補充修訂和不斷完善。
　　
　　(三)健全內(nèi)部會計監(jiān)督體系
　　會計法對憑證編制、會計賬簿登記、會計報表編制等會計核算要求，保證會計核算內(nèi)容的準確完整，保證會計信息質(zhì)量都有明確規(guī)定。現(xiàn)在要做的是嚴格會計法律責(zé)任，改變當(dāng)前有法不依，違法不糾的混亂局面。對熱衷于粉飾經(jīng)營業(yè)績，強迫、誘使會計人員做假賬、編制假財務(wù)報告的企業(yè)負責(zé)人和編造虛假核算資料的會計人員要嚴格依照《會計法》進行懲處。另外，要想從制度上杜絕虛假會計信息的產(chǎn)生，避免人為操縱利潤，確保會計信息質(zhì)量管理的有效運行，必須完善法人治理結(jié)構(gòu)，強化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督約束機制，強化監(jiān)事會財務(wù)總監(jiān)、內(nèi)部審計機構(gòu)、審計委員會的職權(quán)，建立健全經(jīng)理人的激勵約束機制，對經(jīng)理人實行期股期權(quán)薪酬制度等較長時期的經(jīng)營業(yè)績的評價標準，鼓勵經(jīng)理人集中精力提高公司長期經(jīng)濟效益。
　　
　　(四)形成有效的外部約束機制
　　我國絕大多數(shù)利潤操縱是通過弄虛作假進行的。要消除這一現(xiàn)象，必須依靠包括會計師事務(wù)所、證券監(jiān)管部門和證交所在內(nèi)的社會監(jiān)督，促進企業(yè)嚴格遵守會計規(guī)范。當(dāng)前，我國會計師事務(wù)所存在數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低、無序和不當(dāng)競爭等問題，嚴重影響審計質(zhì)量。應(yīng)將現(xiàn)有會計師事務(wù)所改造成會計師事務(wù)所聯(lián)合體，聯(lián)合體成員執(zhí)行共同的執(zhí)業(yè)標準和收費標準，聯(lián)合體成員之間相互監(jiān)督、風(fēng)險共擔(dān)。我國證券市場管理同樣存在多頭管理、體制混亂的情況，應(yīng)逐步改革現(xiàn)有證監(jiān)委由多部門派人組成的局面，組成獨立的證監(jiān)委，逐步形成證監(jiān)委、證監(jiān)會、證券交易所三位一體的管理體