摘要：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量兩種模式的運(yùn)用及轉(zhuǎn)換進(jìn)行了較為全面的規(guī)范，本文在對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上，指出了準(zhǔn)則中有關(guān)規(guī)定的片面之處，提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議，旨在據(jù)此與讀者商榷。
　　關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；后續(xù)計量；成本模式；公允價值模式
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》對投資性房地產(chǎn)的計量做出了明確規(guī)定，即企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量；而對于其后續(xù)計量則規(guī)定了兩種計量模式，即企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運(yùn)用做了明確的規(guī)定。對于投資性房地產(chǎn)的初始計量此處不加以討論，本文僅就投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量相關(guān)問題談一點(diǎn)粗淺的看法。
　　
　　一、關(guān)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的規(guī)定
　　
　　根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量時，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式。
　　1.采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但本準(zhǔn)則第十條規(guī)定的除外?！睖?zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)是這樣界定的：“投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。從這一定義可以看出，投資性房地產(chǎn)是從原“固定資產(chǎn)”與“無形資產(chǎn)”中分離出來的，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時，在核算方面沒有什么特別之處，屬于建筑物的，適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，屬于土地使用權(quán)的，則適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。
　　2.采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量做了較為詳細(xì)的說明，準(zhǔn)則第十條規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量?！睖?zhǔn)則同時規(guī)定了對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的條件，即應(yīng)當(dāng)同時滿足：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理估計等兩個條件。
　　同時在核算方面，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。”通過這些規(guī)定可以看出，采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，在核算方面與原“固定資產(chǎn)”與“無形資產(chǎn)”有很大不同，屬于建筑物部分的投資性房地產(chǎn)不能再像固定資產(chǎn)那樣按期計提折舊，屬于土地使用權(quán)部分的投資性房地產(chǎn)也不能像使用壽命有限的無形資產(chǎn)那樣按期計提攤銷，而在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日都要對投資性房地產(chǎn)按公允價值對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整，差額直接計入當(dāng)期損益。
　　3.兩種計量模式的轉(zhuǎn)換。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對兩種計量模式的轉(zhuǎn)換也做了明確的規(guī)定，準(zhǔn)則第十二條指出：“企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。”在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中明確規(guī)定：“同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式?！?br/>　　據(jù)此我們可以知道，雖然投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)定了兩種計量模式，但對于企業(yè)來說，只能選擇其中的一種；選擇成本模式的，當(dāng)客觀情況發(fā)生變化時，還可能進(jìn)一步選擇公允價值模式，而一旦選擇了公允價值模式，則永遠(yuǎn)不可能重新回到成本模式。
　　
　　二、關(guān)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式相關(guān)規(guī)定存在的不足之處
　　
　　通過分析準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的有關(guān)規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量時，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量與一般的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)并無差別，在其持續(xù)持有期間內(nèi)，根據(jù)投資性房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，計提折舊或進(jìn)行攤銷，以及計提減值準(zhǔn)備等，并計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，使企業(yè)的資產(chǎn)總額和利潤規(guī)律性地減少。這種做法是無法滿足一些上市公司或期望上市的公司對資產(chǎn)和利潤數(shù)額快速增長的要求的。而在目前房地產(chǎn)市場比較活躍、比較發(fā)達(dá)的情況下，成本模式也確實(shí)無法如實(shí)反映市場的真實(shí)狀況。與此相反，如果采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，在目前我國房地產(chǎn)交易市場異?；钴S、市場行情一路走高的情況下，企業(yè)在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日都可以充分利用投資性房地產(chǎn)公允價值的上升，根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定名正言順地調(diào)增投資性房地產(chǎn)的賬面價值與利潤數(shù)額，取得資產(chǎn)增值與利潤提高的雙重效果，因此，企業(yè)自然樂于采用這一計量模式。
　　從投資性房地產(chǎn)兩種后續(xù)計量模式的實(shí)質(zhì)來看，成本模式更加穩(wěn)健一些，更符合謹(jǐn)慎性原則。但由于兩種計量模式對企業(yè)資產(chǎn)及利潤數(shù)額的影響效果不同，加之準(zhǔn)則中規(guī)定的允許采用公允價值模式計量后續(xù)的兩個條件在目前并不難以實(shí)現(xiàn)，因而極易導(dǎo)致絕大多數(shù)企業(yè)選擇公允價值計量模式，而拋棄原本應(yīng)當(dāng)作為主要模式的成本計量模式，其結(jié)果有可能出現(xiàn)準(zhǔn)則規(guī)定的兩種計量模式形同虛設(shè)的情況。
　　另外，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中對兩種計量模式轉(zhuǎn)換的規(guī)定也有值得商榷之處。首先，準(zhǔn)則規(guī)定的同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式的做法未免失之片面。一個企業(yè)投資性房地產(chǎn)的存在是客觀的，其中有一些投資性房地產(chǎn)的公允價值可能能夠合理估計，而另一些的公允價值可能不能合理估計，要求企業(yè)只能選擇一種計量模式來規(guī)范所有投資性房地產(chǎn)，會使企業(yè)陷入無所適從的境地。其次，準(zhǔn)則中規(guī)定的已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式，與準(zhǔn)則中關(guān)于采用公允價值模式條件的規(guī)定有些自相矛盾。市場是在變化的，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的運(yùn)用條件也是在變化的，以不變的限定應(yīng)對變化的市場，是無法使企業(yè)提供的會計信息與市場狀況相吻合的。
　　
　　三、關(guān)于對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式相關(guān)規(guī)定的改進(jìn)建議
　　
　　針對投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則在后續(xù)計量模式規(guī)定方面的不足，筆者提出以下兩點(diǎn)改進(jìn)建議：
　　1.對采用公允價值計量模式的規(guī)定應(yīng)更加具體、嚴(yán)格。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中對于投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的要求有兩項，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理估計等。這里所謂的“同類或類似的房地產(chǎn)”，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
　　事實(shí)上，由于土地使用權(quán)和建筑物都是“個性化”極強(qiáng)的商品，與一般商品比較，其公允價值是非常難以確定的。首先，就土地使用權(quán)來說，在我國不同地區(qū)的地價差距非常大，像北京、上海、深圳等一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、人口密集的城市可謂“寸土寸金”，地價很高，其他地區(qū)根本無法與之相比。而即使在同一個城市，不同地段的地價會千差萬別，同一個地段在不同時期的地價也很難相同。尤其是近幾年，房地產(chǎn)市場異?；鸨鞘械貎r迅猛飆升，已經(jīng)難以確定其交易價格究竟是合理的，還是不合理的，只看到成交價格一天比一天高。另外，政府的宏觀調(diào)控政策，也影響著市場價格。況且目前企業(yè)持有的土地使用權(quán)還沒有正式進(jìn)入交易，只能參照同一城市的土地成交價格來估計公允價值。在這高高低低的交易價格中，到底選擇哪個價格合適呢？準(zhǔn)則中并未有具體的規(guī)定，這就給企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤提供了空間，利用價格的選擇，調(diào)高或調(diào)低利潤。其次，對于建筑物而言，影響其交易價格的因素也很多。其所處地理位置、地理環(huán)境，其性質(zhì)、結(jié)構(gòu)、新舊程度、可使用狀況，以及交易時間等任何一個因素的差異，都會導(dǎo)致成交價格的巨大差異，同時也不能排除人為操縱、人為炒作因素的存在，這些都會導(dǎo)致不同建筑物或相同建筑物的交易價格失去可比性。與土地使用權(quán)估計公允價值的結(jié)果相同，企業(yè)也可以根據(jù)利潤的需求為所持有的建筑物估計公允價值。采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，應(yīng)該說是今后的發(fā)展方向，但對于目前還不是很健康的證券市場和房地產(chǎn)市場來講，如何運(yùn)用好這一辦法，是一個亟待解決的問題，相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺更加具體、更加嚴(yán)格的規(guī)定，以使公允價值能夠真正的公允。
　　2.對兩種計量模式的轉(zhuǎn)換的條件應(yīng)適當(dāng)放寬。準(zhǔn)則所規(guī)定的同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，以及企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更等，對于保證會計信息的可比性是有必要的，但也不無過于教條之處。首先，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)，有的可能符合采用公允價值模式計量的條件，有的可能不符合，在計量模式的運(yùn)用上，應(yīng)靈活掌握，給企業(yè)相應(yīng)的選擇權(quán)；其次，房地產(chǎn)市場是在不斷變化的，某一時期，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)能夠采用公允價值模式計量，而另一時期，可能不能夠采用公允價值模式計量，如果對計量模式的變更規(guī)定的過死，則無法適應(yīng)不斷變化的市場，從而使會計信息失去可靠性和相關(guān)性。
　　作者單位：吉林鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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　　[2]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.49-62.