內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對(duì)其特殊的控制效果的過(guò)程。它包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)既可以通過(guò)利用外部人員的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來(lái)代替內(nèi)部控制，二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。
　　內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)應(yīng)放在對(duì)高級(jí)管理者的控制上。首先，股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突，單純依靠監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部控制程序難以保證其控制結(jié)果。其次，高層管理者具有相對(duì)較多的權(quán)利，其獲取不正當(dāng)利益或作出其他不合規(guī)行為的渠道和手段更為豐富和隱蔽，這對(duì)控制的要求較高，因而需要具有相當(dāng)專業(yè)能力的外部控制程序?qū)ζ浼右约s束。再次，股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制信息往往是需要對(duì)外公布的信息，這就要求控制必須具有較高的中立性。最后，由于股東與高層管理者之間的關(guān)系具有共性，適應(yīng)于外部控制的實(shí)施。
　　因此，將企業(yè)中適合于外部控制的環(huán)節(jié)及部分內(nèi)容由外部控制來(lái)完成，一方面可以提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率，促進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高；另一方面也為外部控制提供了更多的業(yè)務(wù)空間，這必然有助于外部控制的發(fā)展壯大。
　　
　　一、內(nèi)部控制外部化的基本要求
　　
　　內(nèi)部控制外部化要求企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)當(dāng)是外向型和開放型的，它應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制的建立和完善提供技術(shù)指導(dǎo)，為社會(huì)公眾理解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制提供技術(shù)支持。它除了要有一套科學(xué)的、公認(rèn)的并且和國(guó)際規(guī)范接軌或協(xié)調(diào)的統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范之外，還要有一套切實(shí)可行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
　　(一)國(guó)家要完善內(nèi)部控制外部環(huán)境的建設(shè)
　　隨著內(nèi)部控制外部化的發(fā)展，內(nèi)部控制概念的內(nèi)涵也在不斷地豐富，過(guò)去被視為內(nèi)部控制外部因素的公司治理等環(huán)境因素逐步被納入到內(nèi)部控制整體框架之中，內(nèi)部控制越來(lái)越離不開外部環(huán)境的支持，發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)當(dāng)局之所以能夠普遍自覺(jué)地建立內(nèi)部控制，得益于其強(qiáng)大的外部治理力量的存在。因此，加快資本市場(chǎng)建設(shè)和法制建設(shè)，推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，可以為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)創(chuàng)造一種外部壓力。同時(shí)，加大社會(huì)中介機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的范圍，強(qiáng)化其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，可以提高其對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試范圍。促使其切實(shí)地把內(nèi)部控制的完善作為接受審計(jì)委托的前提條件。
　　(二)加快內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定
　　內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)體系標(biāo)準(zhǔn)既是對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性評(píng)定的客觀依據(jù)，又是內(nèi)部控制制度建立的準(zhǔn)則和指南，因而從一定意義上講，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身就是一種控制手段。完整的內(nèi)部控制理論體系是由內(nèi)部控制整體框架概念和與之配套的完整的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系共同構(gòu)成的。
　　但值得注意的是，我國(guó)至今尚沒(méi)有一套權(quán)威的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則受財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)特定目的所限，無(wú)須對(duì)內(nèi)部控制作出獨(dú)立評(píng)價(jià)，因而也沒(méi)有也不可能提出十分詳盡的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。多年以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)單位內(nèi)部控制的評(píng)審更多的是出于審計(jì)程序和審計(jì)效率的考慮，并受制于自身職業(yè)素養(yǎng)和判斷能力。
　　(三)擴(kuò)大內(nèi)部控制的報(bào)告范圍
　　內(nèi)部控制獨(dú)立鑒證和披露制度是內(nèi)部控制外部化的重要特征。但我國(guó)目前的內(nèi)部控制披露制度僅僅是對(duì)公開發(fā)行證券的證券公司、商業(yè)銀行等才具有約束力，不足以引起絕大多數(shù)企業(yè)的管理當(dāng)局對(duì)建立和完善內(nèi)部控制制度的重視，因?yàn)閭鹘y(tǒng)的內(nèi)部控制畢竟只是企業(yè)內(nèi)部的自我約束機(jī)制。只有建立規(guī)范的內(nèi)部控制報(bào)告制度使內(nèi)部控制外部化，將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為置于社會(huì)公眾的廣泛監(jiān)督下，才能有效地扭轉(zhuǎn)我國(guó)當(dāng)前內(nèi)部控制弱化、會(huì)計(jì)信息失真、國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重的現(xiàn)狀。因此，要把內(nèi)部控制報(bào)告制度作為企業(yè)制度建設(shè)的重要基礎(chǔ)工作來(lái)抓，應(yīng)當(dāng)要求或者是鼓勵(lì)上市公司和非上市公司定期在不同程度和范圍內(nèi)披露或者報(bào)告企業(yè)內(nèi)部控制情況，強(qiáng)化企業(yè)管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制制度的責(zé)任。
　　
　　二、完善我國(guó)內(nèi)部控制外部化的思路及對(duì)策
　　
　　我國(guó)的內(nèi)部控制不論在職業(yè)化制度、行為的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，以及市場(chǎng)環(huán)境等方面都與西方國(guó)家存在很大的差距，這也正是我國(guó)內(nèi)部控制外部化較少的原因。因此，我國(guó)內(nèi)部控制的外部化應(yīng)該做到：
　　(一)選擇合適的內(nèi)部控制外部化的形式
　　企業(yè)可以保留內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)置，將其中適合由外部控制實(shí)施的環(huán)節(jié)及部分內(nèi)容外包出去。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、財(cái)稅檢查等。而由內(nèi)部人員完成其他的必要的環(huán)節(jié)，特別是那些為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等作業(yè)提供增值服務(wù)的控制環(huán)節(jié)，或自身有專長(zhǎng)的項(xiàng)目，這樣不僅可以提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率，促進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高，而且可以減輕對(duì)外部控制的依賴，有效地避免了內(nèi)部控制缺失帶來(lái)的影響。當(dāng)然，對(duì)于自身無(wú)力構(gòu)建內(nèi)部控制的小企業(yè)，也可以采取完全外包的形式，充分利用外部資源，提高企業(yè)控制水平。
　　(二)完善內(nèi)部控制外部環(huán)境的建設(shè)
　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的變化，內(nèi)部控制的內(nèi)涵也在不斷地拓展和豐富，內(nèi)部控制越來(lái)越離不開外部環(huán)境的支持，西方許多發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)管理當(dāng)局之所以能夠普遍自覺(jué)地建立內(nèi)部控制，在于其有強(qiáng)大的外部治理力量。因此，我國(guó)應(yīng)加快資本市場(chǎng)建設(shè)和法制建設(shè)，推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，為企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)造一種外部壓力。同時(shí)，加大社會(huì)中介機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任范圍，強(qiáng)化其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高其對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注程度，切實(shí)將完善內(nèi)部控制作為接受審計(jì)委托的前提。
　　(三)建立與國(guó)際內(nèi)部控制相協(xié)調(diào)的控制規(guī)范
　　縱觀世界各國(guó)的內(nèi)部控制的發(fā)展，政府都十分重視內(nèi)部控制建設(shè)。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制要得到國(guó)際認(rèn)可，必須具有外向性和開放性的特征，即形成一套科學(xué)的、統(tǒng)一的、與國(guó)際規(guī)范相協(xié)調(diào)的內(nèi)部控制規(guī)范和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，不僅能夠?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制的建立和完善提供技術(shù)指導(dǎo)，而且能為社會(huì)公眾理解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制提供技術(shù)支持。從某種意義上講，與國(guó)際趨同將是內(nèi)部控制規(guī)范日益標(biāo)準(zhǔn)化、制度化，從而將企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為置于社會(huì)公眾的廣泛監(jiān)督下，有助于扭轉(zhuǎn)內(nèi)部控制弱化、會(huì)計(jì)信息失真以及我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重流失的現(xiàn)狀。
　　(鄭州市第一ОО中學(xué))