摘要:企業(yè)稅務(wù)會計逐漸從企業(yè)財務(wù)會計中分立出來,成為相對獨立的會計分支,這是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。同時,國際上對于稅務(wù)會計的核算模式又不盡相同。文章就稅務(wù)會計的產(chǎn)生與核算模式選擇的原因進(jìn)行了分析和闡述。
關(guān)鍵詞:會計;稅務(wù)會計;財務(wù)會計;稅務(wù)會計模式
會計作為一項記錄,計算和考核收支的工作,在公元前一千年左右就出現(xiàn)了。最初的會計只是作為生產(chǎn)職能的附帶部分,然后經(jīng)歷了古代會計、近代會計和現(xiàn)代會計三個發(fā)展階段。自從進(jìn)入20世紀(jì)中后期以來,IT技術(shù)的飛速發(fā)展及其廣泛應(yīng)用,迎接我們的是一個全球化,信息化,網(wǎng)絡(luò)化和以知識驅(qū)動為基本特征的嶄新經(jīng)濟時代。面對整個經(jīng)濟環(huán)境的變化,為了更好地發(fā)揮會計職能的作用,無論是會計實踐還是會計理論都將進(jìn)入一個新的、更快的發(fā)展階段,同時面臨著更多的挑戰(zhàn)。
一、經(jīng)濟發(fā)展是稅務(wù)會計分支產(chǎn)生的根本原因
人類文明的不斷進(jìn)步,社會經(jīng)濟活動的不斷革新,生產(chǎn)力不斷提高,會計的核算內(nèi)容、核算方法在不斷發(fā)生變化。經(jīng)濟發(fā)展是會計分支產(chǎn)生的根本原因。
早在原始社會,隨著社會生產(chǎn)力水平的提高,人們捕獲的獵物及生產(chǎn)的谷物等便有了剩余,人們就要算計著食用或進(jìn)行交換,這樣就需要進(jìn)行簡單的記錄和計算。隨之出現(xiàn)了“繪圖記事”,后來發(fā)展到“結(jié)繩記事”、“刻石記事”等方法。到了近代,15世紀(jì)末期,意大利數(shù)學(xué)家盧卡·巴其阿勒有關(guān)復(fù)式記賬論著的問世,標(biāo)志著近代會計的開端。隨著經(jīng)濟活動更加復(fù)雜,生產(chǎn)日益社會化,人們的社會關(guān)系更加廣泛的情況下,會計的地位和作用、會計的目標(biāo)、會計所應(yīng)用的原則、方法和技術(shù)都在不斷發(fā)展,變化并日趨完善,并逐步形成自身的理論和方法體系。與此同時,科學(xué)技術(shù)水平的提高也對會計的發(fā)展起了很大促進(jìn)作用?,F(xiàn)代數(shù)學(xué)、現(xiàn)代管理科學(xué)與會計的結(jié)合,特別是電子計算機在會計數(shù)據(jù)處理中的應(yīng)用,使會計工作的效能發(fā)生了很大變化,它擴大了會計信息的范圍,提高了會計信息的精確性和極大變化,20世紀(jì)中葉,比較完善的現(xiàn)代會計逐步形成。成本會計的出現(xiàn)和不斷完善,以及在此基礎(chǔ)上管理會計的形成和與財務(wù)會計相分離而單獨成科,是現(xiàn)代會計的開端。
企業(yè)稅務(wù)會計逐漸從企業(yè)財務(wù)會計、管理會計中分立出來,成為相對獨立的會計分支是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,是從第二次世界大戰(zhàn)后的美國開始的。進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后,企業(yè)稅務(wù)會計被人們當(dāng)作一門學(xué)科加以研究。我國從1994年稅制改革以后,稅務(wù)管理得到加強。增值稅憑專用發(fā)票抵扣稅額方法的實行,使應(yīng)納稅額的核算逐步走向規(guī)范化。對此,各地稅務(wù)機關(guān)試行了在企業(yè)財務(wù)會計人員中培訓(xùn)辦稅員,指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項的辦法。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善、財政稅收體制逐步健全、現(xiàn)代企業(yè)制度逐步規(guī)范,企業(yè)財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分工越來越明確,這對稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來提出了必然的要求。
二、稅務(wù)會計的核算范疇與特征
在我國,由于20世紀(jì)七、八十年代尚未形成現(xiàn)代稅制的框架,不具備稅務(wù)會計成長的沃土。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的逐步確立,隨著會計改革和稅制改革的不斷深入,已為稅務(wù)會計獨立成科創(chuàng)建了客觀條件并提出了內(nèi)在要求。稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離必將對我國經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。稅務(wù)會計的核算范疇與特征,通過與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系分析就可以非常明確。
總體而言,稅務(wù)會計賬的數(shù)據(jù)來自財務(wù)會計賬,從財務(wù)會計賬上獲取稅務(wù)會計要得到數(shù)據(jù)。稅務(wù)會計是在財務(wù)會計的形成發(fā)展過程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來的一大會計分支,目前在西方國家許多國家,稅務(wù)會計早已從財務(wù)會計中獨立出來,形成了一套獨立的稅務(wù)會計體系,它與財務(wù)會計、管理會計一起成為現(xiàn)代會計的三大支柱。就具體區(qū)別總體表現(xiàn)為,財務(wù)會計與會計實務(wù)相關(guān),是面對企業(yè)內(nèi)部管理層的會計賬,數(shù)據(jù)真實,能反映企業(yè)真實的經(jīng)營情況,為管理者做出決策;管理會計則與財務(wù)成本管理相關(guān),著眼于利用財務(wù)會計提供的數(shù)據(jù)對企業(yè)實施內(nèi)部經(jīng)營管理,預(yù)測計劃與控制的學(xué)科;而稅務(wù)會計與稅法有關(guān),其職能主要在于向?qū)Χ惥植康日块T,他所從事的會計賬主要是針對政府部門要求而建立上報,反映的會計內(nèi)容應(yīng)滿足政府部門的要求。
?。ㄒ唬┒悇?wù)會計與財務(wù)會計的主要區(qū)別
1、核算目標(biāo)不同。稅務(wù)會計的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息,便于稅務(wù)部門征稅。財務(wù)會計的目的是向管理部門、投資者、債權(quán)人及其他相關(guān)的報表使用者提供財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動的信息,便于信息使用者做出決策。稅務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)方式是納稅申報。財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)方式是提供報表即資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。
2、核算規(guī)范不同。稅務(wù)會計的依據(jù)是稅收法規(guī),按照稅法規(guī)定計算所得稅額并向稅務(wù)部門申報;財務(wù)會計的依據(jù)是會計準(zhǔn)則和會計制度,按照會計準(zhǔn)則和會計制度的程序和方法組織會計核算和提供信息。
3、核算基礎(chǔ)不同。稅務(wù)會計主要以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ),比應(yīng)收應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)更加準(zhǔn)確,既操作簡便,又可防止納稅人偷稅漏稅行為。財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ),以應(yīng)收、應(yīng)付作為確認(rèn)收入費用的標(biāo)準(zhǔn),能使收人費用恰當(dāng)?shù)呐浔?,便于確定各期經(jīng)營成果,使會計信息更加準(zhǔn)確、相關(guān)和有用。
4、核算對象不同。稅務(wù)會計核算的對象是狹義的稅務(wù)資金運動過程,即從納稅收入產(chǎn)生經(jīng)營收入開始,到足額上繳稅款為止的稅務(wù)資金運動,而財務(wù)會計核算的是企業(yè)全部的資金運動。
5、核算程序不同。稅務(wù)會計按照道理也可遵循這個程序,但沒有規(guī)范化的要求,企業(yè)一般在期末借助于財務(wù)會計的數(shù)據(jù)資料,按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整據(jù)以編制納稅申報表。財務(wù)會計規(guī)范化的程序是“會計憑證-會計賬簿-會計報表”的順序。憑證、賬簿和報表之間有密切的邏輯關(guān)系。
6、會計要素不同。稅務(wù)會計的要素有四項,即應(yīng)稅收入、扣除費用、納稅所得(應(yīng)稅收益)和應(yīng)納稅額。這里的應(yīng)稅收入、扣除費用和財務(wù)會計中的收入、費用不定相同,在確認(rèn)的范圍、時間,計量標(biāo)準(zhǔn)和方法上都可能發(fā)生差異。財務(wù)會計有六大要素,即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。這六大要素是會計對象的具體化,財務(wù)會計反映的內(nèi)容就是圍繞著這六要素進(jìn)行的。
7、對會計上的穩(wěn)健原則態(tài)度不同。稅務(wù)會計一般不對未來損失和費用進(jìn)行預(yù)計,只有在客觀上證據(jù)表明已發(fā)生的情況下方可確認(rèn)。財務(wù)會計實行穩(wěn)健原則,一般充分預(yù)計可能的損失和費用,而不預(yù)計可能的收入,使財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不被報表使用者誤解。當(dāng)然,在某些方面稅務(wù)會計也具有穩(wěn)健的作用,如計提壞賬準(zhǔn)備和加速折舊等等,這具有對企業(yè)宏觀引導(dǎo)的功能。
(二)稅務(wù)會計和財務(wù)會計的聯(lián)系
稅務(wù)會計與財務(wù)會計存在差異,但稅務(wù)會計的處理結(jié)果也對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響,因而稅務(wù)會計的種種處理結(jié)果應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的財務(wù)會計相協(xié)調(diào)。具體表現(xiàn)在以下方面:
1、稅務(wù)會計的信息以財務(wù)會計的信息為基礎(chǔ)。從各國稅務(wù)會計的實踐看,大都先以企業(yè)的會計利潤為基礎(chǔ),再按稅法的要求進(jìn)行調(diào)整。
2、稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)最終將反映在企業(yè)對外編制的財務(wù)報告上。企業(yè)的任何稅務(wù)會計處理均會對財務(wù)狀況產(chǎn)生影響,而這種影響必然反映在財務(wù)報告中。例如,在企業(yè)所得稅會計中,為了處理時間性差異,企業(yè)要設(shè)置“遞延所得稅”科目,該科目或作為企業(yè)一項“負(fù)債”列示,或作為企業(yè)的一項“資產(chǎn)”列示。與此同時,遞延所得稅也對損益表,現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。
三、稅務(wù)會計核算模式選擇的原因分析
由于各國法律、經(jīng)濟體制、會計職業(yè)隊伍等等社會環(huán)境的不同,世界上各國的稅務(wù)會計模式是不同的。在英、美、荷等國家,稅務(wù)會計早就獨立于財務(wù)會計,而在法、德、日等國家,稅務(wù)會計則融于財務(wù)會計,實際上是財務(wù)屈從于稅法。在下面世界其他國家的稅務(wù)會計模式分析中可以看出,在眾多因素中,會計模式是與會計規(guī)范、約束法律是息息相關(guān)的,即法律環(huán)境是導(dǎo)致稅務(wù)會計與財務(wù)會計是否分離,稅務(wù)會計模式選擇的重要原因。
(一)英美稅務(wù)會計模式
英美屬于普通法系的國家,真正起作用的不是法律條文本身,成文法只是對普通法的補充,適用的法律是經(jīng)過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外,所以法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活,而沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進(jìn)行規(guī)范。因此英美的稅務(wù)會計模式是典型的財稅分離模式,允許與稅務(wù)會計差異的存在,財務(wù)會計有充分的獨立性,不受稅法的約束。納稅人的稅務(wù)事項由稅務(wù)會計另行處理,無須通過對財務(wù)會計的納稅調(diào)整來實現(xiàn)。以股東投資人為導(dǎo)向,稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定發(fā)生直接的影響,各個會計要素的確認(rèn)、計量、記錄等都遵循財務(wù)會計準(zhǔn)則,期末將會計利潤(虧損)依照稅法的規(guī)定調(diào)整為納稅利潤(虧損)。與此類似的還有荷蘭。
?。ǘ┓ǖ露悇?wù)會計模式
法德屬于大陸法系國家,其法律體系的特點是強調(diào)成文法的作用,在結(jié)構(gòu)上強調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實行該法系的國家政府往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進(jìn)行干預(yù),法國的企業(yè)財務(wù)會計的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響,所以,法德的會計與法律的關(guān)系十分密切,企業(yè)的自主權(quán)受到了很大限制,財務(wù)會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。法德的稅務(wù)會計模式是典型的財稅合一模式,不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在,財務(wù)會計被認(rèn)為是面向稅務(wù)的會計,稅務(wù)當(dāng)局是法定的會計信息使用者,稅法對會計提出了明確的要求,會計準(zhǔn)則與稅法的要求一致,企業(yè)對會計事項的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。以稅收為導(dǎo)向,稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定發(fā)生直接的影響,會計準(zhǔn)則與稅法(還有商法、公司法等)一致,對會計事項的財務(wù)會計處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。由于計算的會計收益與應(yīng)稅收益一致,無需稅務(wù)會計調(diào)整計算。該模式強調(diào)財務(wù)會計報告必須符合稅法的要求,稅務(wù)會計當(dāng)然也就無需從財務(wù)會計中分離出來。
?。ㄈ┤毡径悇?wù)會計模式
日本的經(jīng)濟立法全面,近乎大陸法系。就會計規(guī)范而言,起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會計準(zhǔn)則。商法、證券交易法不僅僅是法律,而且是會計規(guī)范的具體條文,有關(guān)會計的核算、會計賬戶以及會計報告的編制、格式、審計要求等都有規(guī)定。會計準(zhǔn)則具有一定法律效力,原則性的內(nèi)容較多,事實上是對商法、證券交易法及稅法的補充。所以,日本的會計處理是一種法律規(guī)范,但由于稅法與其具有同等法律效力,因此日本的稅務(wù)會計不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。日本的稅務(wù)會計模式既不像英美那樣財稅分離,也不像法德那樣是典型的財稅合一,有其自身的特點,具體表現(xiàn)為依據(jù)稅收法則對財務(wù)會計進(jìn)行協(xié)調(diào)的會計,也就是說其稅務(wù)會計是一種納稅調(diào)整會計方法體系。
四、結(jié)束語
稅務(wù)會計作為一項實質(zhì)性工作并不是獨立存在的,它與財務(wù)會計一樣,同屬于會計學(xué)科范疇。它是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)來對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行核算和監(jiān)督,是對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法不符的會計事項,或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項,按稅務(wù)會計方法計算、調(diào)整,并作調(diào)整會計分錄,再融于財務(wù)會計賬簿或報告之中。該辦法完善了企業(yè)涉稅事項的會計核算,是建立我國企業(yè)稅務(wù)會計的初步探索。目前,我國財政部已將稅務(wù)會計與財務(wù)會計進(jìn)行分離,其目的不僅僅是對兩種會計進(jìn)行劃分,更深層次的目的是使得財務(wù)會計工作執(zhí)行的依據(jù)更加明確,會計處理及信息披露更具規(guī)范性,克服了以前會計處理既要符合會計制度又要滿足稅收制度這種無所適從的情況。
稅務(wù)會計的建立,會逐漸形成關(guān)于納稅活動的會計理論和會計方法,如稅務(wù)會計目標(biāo)、要素、稅務(wù)會計憑證、賬薄、稅務(wù)會計核算的基礎(chǔ)等,對豐富會計理論、發(fā)展會計方法、完善會計學(xué)科體系有重要意義。此外,在目前積極推行稅務(wù)會計的獨立可以促進(jìn)廣大會計人員轉(zhuǎn)變觀念、拓寬知識、熟知會計、通曉稅法,在更高的視野上,為企業(yè)理財更好地完成受托責(zé)任,還可以在一定程度上防范和減少偷逃稅款的不法行為。
參考文獻(xiàn):
1、周亞蕊.論稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的必然性與現(xiàn)實意義[J].會