[摘要]2006年初，廣東省地方稅務(wù)局?jǐn)M對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育視同盈利性質(zhì)的企業(yè)征收企事業(yè)所得稅，民辦學(xué)校組成代表向省政府、人大、政協(xié)等反映意見(jiàn)，從法律、教育等方面陳述反對(duì)向民辦學(xué)校學(xué)歷教育征稅理由，指出擬對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育征收企業(yè)所得稅等于否定《民辦教育促進(jìn)法》。2007年7月，廣東省地方稅務(wù)局作出政策調(diào)整：對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育暫免征收企業(yè)所得稅。
　　[關(guān)鍵詞]民辦學(xué)校；學(xué)歷教育；企業(yè)所得稅；民辦教育促進(jìn)法　 　 一、向題提出
　　
　　2006年4月，廣東省地方稅務(wù)局向下屬各地方稅務(wù)局、省局直屬稅務(wù)分局發(fā)出《關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(粵地稅發(fā)[20061101號(hào))規(guī)定：從2006年1月1日起，停止執(zhí)行“關(guān)于民辦學(xué)校從事學(xué)歷教育暫不征收企業(yè)所得稅”的《關(guān)于社會(huì)力量辦學(xué)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(粵地稅函[2001]432號(hào))，民辦學(xué)校的企業(yè)所得稅政策按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅[2004]39號(hào))的規(guī)定執(zhí)行，即從2006年1月1日起對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育視同企業(yè)征收企業(yè)所得稅。
　　按新規(guī)定沒(méi)有明確要對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育繼續(xù)免稅。不免稅等于要納稅，實(shí)質(zhì)上是要對(duì)民辦學(xué)校征稅，制約民辦學(xué)校發(fā)展，制約職業(yè)教育發(fā)展，給民辦教育發(fā)展帶來(lái)嚴(yán)重后果。為此，以廣東白云學(xué)院、廣州市民辦教育協(xié)會(huì)等為代表的80多家民辦學(xué)校、民辦教育團(tuán)體聯(lián)合起來(lái)向省稅務(wù)部門(mén)、省政府、省人大、省政協(xié)等陳述理由，反對(duì)向民辦學(xué)校學(xué)歷教育征收企業(yè)所得稅。筆者作為注冊(cè)稅務(wù)師代表民辦學(xué)校出席稅務(wù)、教育部門(mén)相關(guān)的研討會(huì)、座談會(huì)，闡明民辦學(xué)校反對(duì)征稅的立場(chǎng)，全程參與了事關(guān)民辦教育生存的所得稅事件，筆者的觀點(diǎn)與民辦學(xué)校一致：擬對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育征收企業(yè)所得稅等于否定《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》，不利于教育公平、建設(shè)和諧社會(huì)目標(biāo)，結(jié)果最終可能導(dǎo)致民辦學(xué)校大規(guī)模破產(chǎn)，在校學(xué)生難以完成學(xué)業(yè)，非正常流動(dòng)到社會(huì)，給社會(huì)帶來(lái)極大的不穩(wěn)定。特別建議稅務(wù)部門(mén)慎重考慮對(duì)民辦學(xué)校征收稅，繼續(xù)給予免稅政策。
　　
　　二、問(wèn)題分析
　　　(一)征稅的法律依據(jù)分析
　　1　關(guān)于企業(yè)所得稅的概念
　　按1993年12月國(guó)務(wù)院頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：企業(yè)所得稅是以企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得為征稅對(duì)象所征收的一種稅。目前中國(guó)稅種大體上分為四類：所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅與農(nóng)業(yè)稅。企業(yè)所得稅的內(nèi)涵：一是企業(yè)所得稅屬于一種所得稅；二是企業(yè)所得稅繳納單位是企業(yè)。企業(yè)與所得稅構(gòu)成企業(yè)所得稅的充分必要條件。
　　2　關(guān)于企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象
　　企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定：企業(yè)所得稅征稅對(duì)象是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得。
　　生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得是指從事制造業(yè)、采掘業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)、水利業(yè)、商品流通業(yè)、金融業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、服務(wù)業(yè)，以及國(guó)務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)確認(rèn)的其他營(yíng)利事業(yè)取得的合法所得；還包括衛(wèi)生、物資、供銷、城市公用和其他行業(yè)的企業(yè)，以及一些社團(tuán)組織、事業(yè)單位開(kāi)展多種經(jīng)營(yíng)和有償服務(wù)活動(dòng)。取得的合法經(jīng)營(yíng)所得。
　　其他所得是指企業(yè)取得的股息、利息、租金、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)收益、特許使用費(fèi)。以及營(yíng)業(yè)外收益所得。
　　3　關(guān)于企業(yè)的概念
　　企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定：企業(yè)所得稅以取得應(yīng)稅所得、實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的境內(nèi)企業(yè)或者組織為納稅人。獨(dú)立核算的三個(gè)條件是：一是在銀行開(kāi)立結(jié)算賬戶；二是建立獨(dú)立賬本，編制會(huì)計(jì)報(bào)表；三是獨(dú)立計(jì)算盈虧。
　　企業(yè)是以盈利為目的，從而進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，為社會(huì)提供產(chǎn)品和服務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織。企業(yè)的內(nèi)涵是以盈利為目的，不以盈利為目的則不是企業(yè)。
　　企業(yè)種類包括：國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和股份制企業(yè)。
　　4　對(duì)民辦學(xué)校征稅的具體法律依據(jù)
　　稅務(wù)部門(mén)對(duì)民辦學(xué)校征稅依據(jù)：
　　——國(guó)務(wù)院1993年12月頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定的企業(yè)所得稅納稅人是企業(yè)。不包括民辦學(xué)校。
　　——國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定于1994年4月16日頒發(fā)的《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[1999165號(hào))第一條規(guī)定：民辦非企業(yè)單位為企業(yè)所得稅的納稅人，即民辦非企業(yè)單位視同企業(yè)納稅。
　　根據(jù)財(cái)政部《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》規(guī)定：民辦非企業(yè)單位。是指企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他社會(huì)力量以及公民個(gè)人利用非國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事非營(yíng)利性社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的社會(huì)組織。
　　按《民辦教育促進(jìn)法》規(guī)定，民辦學(xué)校是指國(guó)家機(jī)構(gòu)以外的社會(huì)組織或者個(gè)人。利用非國(guó)家財(cái)政性經(jīng)費(fèi)，面向社會(huì)舉辦學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)。民辦學(xué)校具體表述為經(jīng)教育行政部門(mén)審批、在民政部門(mén)登記備案的民辦非企業(yè)性質(zhì)的國(guó)家認(rèn)可的學(xué)歷教育機(jī)構(gòu)，不包含其他各種類型的技能培訓(xùn)機(jī)構(gòu)。
　　民辦學(xué)校在民政部門(mén)登記的經(jīng)濟(jì)類型是民辦非企業(yè)單位，所以民辦學(xué)校要繳納企業(yè)所得稅。這是稅務(wù)部門(mén)對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅的最高法律依據(jù)。
　　——財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅[2004]39號(hào))規(guī)定：對(duì)政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校(不含下屬單位)舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸該學(xué)校所有的，免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。對(duì)學(xué)校經(jīng)批準(zhǔn)收取并納入財(cái)政預(yù)算管理的或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的收費(fèi)不征收企業(yè)所得稅；對(duì)學(xué)校取得的財(cái)政撥款，從主管部門(mén)和上級(jí)單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項(xiàng)補(bǔ)助收入，不征收企業(yè)所得稅。
　　財(cái)稅[2004]39號(hào)文件盡管沒(méi)有直接對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅作出規(guī)定，但上述條文卻通過(guò)明確學(xué)校免稅收費(fèi)收入的政策界限而提供了對(duì)民辦學(xué)校教育勞務(wù)收入的征稅依據(jù)，進(jìn)一步明確了學(xué)校學(xué)歷教育取得的收入以“納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理”作為企業(yè)所得稅免征的政策界限。
　　目前，由于民辦學(xué)校學(xué)歷教育收費(fèi)是未納入財(cái)政預(yù)算或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的。由此可推，其企業(yè)所得稅不屬免征之列。
　　——廣東省地方稅務(wù)局2006年4月17日下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(粵地稅發(fā)[2006])101號(hào)文件)規(guī)定：停止執(zhí)行出臺(tái)的關(guān)于社會(huì)力量辦學(xué)學(xué)歷教育暫免征收企業(yè)所得稅的粵地稅函[2001]432號(hào)文件，規(guī)定社會(huì)力量辦學(xué)的企業(yè)所得稅政策按財(cái)稅[2004]39號(hào)文件執(zhí)行。所以。廣東省對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅的法律依據(jù)是財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局的財(cái)稅[2004]39號(hào)文件。
　　2006年下半年廣州市地方稅務(wù)局宣布將開(kāi)征民辦學(xué)校學(xué)歷教育收入的企業(yè)所得稅，就是以粵地稅發(fā)[2006]101號(hào)文件為依據(jù)的。
　　財(cái)稅[2004]39號(hào)第一條第5款“對(duì)政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校(不含下屬單位)舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅”這一條。明確了進(jìn)修班、培訓(xùn)班即非學(xué)歷教育取得的收入以“政府舉辦”作為營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅免征的政策界限。按此規(guī)定。由于民辦學(xué)校是非政府舉辦的，因此，其進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入就不屬免征之列。這就是目前稅務(wù)部門(mén)對(duì)民辦學(xué)校非學(xué)歷教育收入既征收營(yíng)業(yè)稅又征收企業(yè)所得稅的法律依據(jù)，但這僅僅是一個(gè)部門(mén)的行政規(guī)章，而不是法律。
　　
　　(二)征稅的違法依據(jù)分析
　　1　從法律效力角度分析，對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅違反《民辦教育促進(jìn)法》
　　從法律效力角度看。憲法的效力高于法律，法律的效力高于行政法規(guī)，法規(guī)的效力高于規(guī)章。
　　當(dāng)法律與憲法沖突時(shí)以憲法為準(zhǔn)，法規(guī)與法律有沖突時(shí)以法律為準(zhǔn)，法規(guī)與規(guī)章有沖突時(shí)法規(guī)為準(zhǔn)，這就是法律優(yōu)位原則，是稅法適用的基本原則之一。
　　按《中華人民共和國(guó)立法法》規(guī)定：全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)行使國(guó)家立法權(quán)。2002年12月28日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》是一部依據(jù)憲法與教育法制定的法律。其法律效力僅次于憲法、教育法。是至今中國(guó)民辦教育方面的最高法律。
　　《企業(yè)所得稅暫行條例》按法律效力劃分屬于法規(guī)，國(guó)家稅務(wù)總局的《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[1999]65號(hào)文件)和財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅[2004]39號(hào))按法律效力分類均屬于規(guī)章。其法律效力低于法律。我國(guó)為稅收法律多數(shù)是國(guó)務(wù)院、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的行政法規(guī)、規(guī)章。其法律效力低于法律。
　　《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》的有關(guān)規(guī)定：
　　第一條　為實(shí)施科教興國(guó)戰(zhàn)略。促進(jìn)民辦教育事業(yè)的健康發(fā)展，維護(hù)民辦學(xué)校和受教育者的合法權(quán)益。根據(jù)憲法和教育法制定本法。解讀：立法精神在于促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展。而不是限制民辦教育，更不取消民辦教育。
　　第三條　民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會(huì)主義教育事業(yè)的組成部分。國(guó)家對(duì)民辦教育實(shí)行積極鼓勵(lì)、大力支持、正確引導(dǎo)、依法管理的方針。各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)將民辦教育事業(yè)納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃。解讀：民辦教育的性質(zhì)屬于公益性事業(yè)，即是非企業(yè)性質(zhì)，從事非營(yíng)利的教育活動(dòng)，所以不能視同企業(yè)征稅。民辦教育與公辦教育一樣。都是社會(huì)主義教育事業(yè)的組成部分。
　　第五條　民辦學(xué)校與公辦學(xué)校具有同等的法律地位，國(guó)家保障民辦學(xué)校的辦學(xué)自主權(quán)。解讀：民辦教育與公辦教育一樣。都是社會(huì)主義教育事業(yè)的組成部分。民辦學(xué)校與公辦學(xué)校具有同等法律地位，同等法律地位就應(yīng)有同等的政策，包括稅收優(yōu)惠政策。
　　第四十六條　民辦學(xué)校享受國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。解讀：公辦學(xué)校享有的稅收優(yōu)惠政策，民辦學(xué)校同樣享有。相反，同樣是學(xué)歷教育收費(fèi)，公辦學(xué)校免稅，民辦學(xué)校征稅。實(shí)質(zhì)是政策歧視，違反《民辦教育促進(jìn)法》關(guān)于“民辦學(xué)校與公辦學(xué)校具有同等的法律地位”的規(guī)定。
　　第五十條　新建、擴(kuò)建民辦學(xué)校，人民政府應(yīng)當(dāng)按照公益事業(yè)用地及建設(shè)的有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。教育用地不得用于其他用途。解讀：稅收政策應(yīng)當(dāng)按公益性事業(yè)給予全面免稅。
　　對(duì)照上述法律、法規(guī)、規(guī)章有關(guān)條款規(guī)定，如出現(xiàn)沖突，從法律效力角度分析，應(yīng)當(dāng)以法律為準(zhǔn)。即稅收法規(guī)與民辦教育法律有沖突時(shí)。從法律上應(yīng)當(dāng)以民辦教育法律為準(zhǔn)。所以，擬對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅顯然是違反了《民辦教育促進(jìn)法》。
　　2　從稅法適用原則上分析，對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅違反了“新法優(yōu)于舊法原則”
　　國(guó)家稅務(wù)總局的《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[1999]65號(hào)文件)是1999年出臺(tái)的稅收規(guī)章?！睹褶k教育促進(jìn)法》是2002年12月28日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議通過(guò)的法律。作為稅務(wù)部門(mén)制定稅收政策時(shí)應(yīng)當(dāng)法律為依據(jù)，特別是當(dāng)稅收規(guī)章與法律不一致時(shí)。應(yīng)當(dāng)以法律為準(zhǔn)。從政策出臺(tái)時(shí)間上看。民辦教育法律屬于新法。優(yōu)先采用，才符合“新法優(yōu)于舊法原則”，更何況[1999]65號(hào)文件還不是法律，僅是規(guī)章。
　　3　從立法角度分析，法規(guī)、規(guī)章的制定不得違反法律
　　國(guó)家稅務(wù)總局于2004年出臺(tái)的《關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅[2004]39號(hào))有關(guān)征收和免征企業(yè)所得稅的條款明顯違反了全國(guó)人大通過(guò)的《民辦教育促進(jìn)法》及其實(shí)施條例。前者是規(guī)章；后者是法律、法規(guī)，規(guī)章與法規(guī)、法律前后不一致時(shí)，按立法原則必須以法律、法規(guī)為準(zhǔn)，否則即違法。
　　2004年在財(cái)稅[2004]39號(hào)下發(fā)一個(gè)多月后。國(guó)務(wù)院頒發(fā)了第399號(hào)令，宣布從2004年4月1日起施行《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》，該條例第三十八條明確規(guī)定：“捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校，依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策”、“出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校享受的稅收優(yōu)惠政策，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)主管部門(mén)同國(guó)務(wù)院有關(guān)行政部門(mén)制定”。這就說(shuō)明。2004年4月1日以后，國(guó)家對(duì)民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策有了新的精神，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校將依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策(包括學(xué)歷教育收費(fèi)。也包括非學(xué)歷教育收費(fèi))；二是要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校盡管不能在稅收政策上與公辦學(xué)校完全一樣，但仍可享受優(yōu)惠。
　　只要細(xì)心對(duì)照一下“財(cái)稅[2004]39號(hào)文”的有關(guān)規(guī)定與《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第38條，就不難發(fā)現(xiàn)它們之間存在著明顯的矛盾和沖突。從法律效力來(lái)看“財(cái)稅[2004]39號(hào)僅僅是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出的《通知》文件。屬于行政規(guī)章。而《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》則是國(guó)務(wù)院令。屬于行政法規(guī)。前者處于下位。后者處于上位。根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》以及正常的司法解釋與執(zhí)法規(guī)則，大家都知道，同層面法規(guī)相抵觸時(shí)，以時(shí)間前后。按后頒發(fā)的執(zhí)行；上下位法規(guī)相抵觸時(shí)。不管時(shí)間前后，按上位法執(zhí)行；因?yàn)樯衔环軌虺C正下位法。很明顯，財(cái)稅[2004]39號(hào)文頒發(fā)既在《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》之前，又在其之下。
　　據(jù)此，可以肯定地認(rèn)為：《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》施行以后，由于“是否要求取得合理回報(bào)”已成為民辦學(xué)校能否與公辦學(xué)校一樣享受免稅政策的界限。因此，在考慮民辦學(xué)校教育稅收政策時(shí)，暫不說(shuō)依據(jù)“財(cái)稅[2004]39號(hào)文”行政是否違法。但起碼“財(cái)稅[2004]39號(hào)文是已經(jīng)不適用了。更不能作為向民辦學(xué)校征稅的依據(jù)。
　　根據(jù)《民辦教育促進(jìn)法》及其《實(shí)施條例》的立法精神，必須認(rèn)真清理不合時(shí)宜的教育稅收法律法規(guī)，以促進(jìn)民辦教育發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)；根據(jù)《民辦教育促進(jìn)法》及其實(shí)施條例，重新調(diào)整現(xiàn)行的教育稅收政策也已是勢(shì)在必行。
　　4　從稅種角度分析，對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅無(wú)法律依據(jù)
　　按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定只有“企業(yè)”才是“企業(yè)所得稅”的納稅人。把屬于“民辦非企業(yè)單位”的民辦學(xué)校納入“企業(yè)”范圍，稅收部門(mén)解釋稱為“視同企業(yè)”，要征收企業(yè)所得稅。推出“企業(yè)”=“非企業(yè)”的錯(cuò)誤邏輯，分明是典型的強(qiáng)權(quán)邏輯或者是強(qiáng)盜邏輯。筆者認(rèn)為從法律上講這樣的“視同”其實(shí)本質(zhì)上就是違法，如果“企業(yè)”=“非企業(yè)”等式成立，則稅收規(guī)章上應(yīng)該把“民辦學(xué)?！币曂肮k學(xué)?！币粯用舛惒挪粫?huì)出現(xiàn)上述的錯(cuò)誤邏輯。
　　如果對(duì)“民辦非企業(yè)”的民辦學(xué)校征收“企業(yè)所得稅”就相當(dāng)于要非農(nóng)業(yè)戶籍的“市民”繳納“農(nóng)業(yè)稅”，本身就是行不通的。
　　5　從利益分配角度分析。對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅，實(shí)際上扭曲了國(guó)家與個(gè)人分配關(guān)系
　　對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅，即對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育收費(fèi)征收企業(yè)所得稅，而民辦學(xué)校學(xué)歷教育收費(fèi)就是由學(xué)生家庭負(fù)擔(dān)的，家長(zhǎng)才是民辦學(xué)校企業(yè)所得稅的最終承擔(dān)者，即稅負(fù)人，在這個(gè)過(guò)程中，民辦學(xué)校只是中間環(huán)節(jié)。也就是說(shuō)，對(duì)民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅實(shí)質(zhì)上是對(duì)家長(zhǎng)征稅，加重學(xué)生家長(zhǎng)負(fù)擔(dān)，通過(guò)行政手段扭曲了國(guó)家與個(gè)人之間分配關(guān)系。
　　對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育收費(fèi)征稅，學(xué)校為了保證教育教學(xué)質(zhì)量。經(jīng)費(fèi)支出是相對(duì)固定的，如果因?yàn)榧{稅而減少了辦學(xué)經(jīng)費(fèi)，學(xué)校只能通過(guò)提高學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)應(yīng)對(duì)，因此，民辦學(xué)校企業(yè)所得稅的稅負(fù)人最終是家長(zhǎng)。同時(shí)對(duì)學(xué)校而言由于提高收費(fèi)而影響辦學(xué)競(jìng)爭(zhēng)力。
　　
　　(三)對(duì)民辦非企業(yè)單位征收所得稅的法律前提：由全國(guó)人大通過(guò)《民辦非企業(yè)單位所得稅法》
　　從法律角度出發(fā)，對(duì)民辦學(xué)校征收所得稅不是不可能，前提是：要制定與通過(guò)《民辦非企業(yè)單位所得稅法》。從法律上明確民辦非企業(yè)單位要繳納“民辦非企業(yè)單位所得稅”，而不是“企業(yè)所得稅”。如1979年改革開(kāi)放以來(lái)，私營(yíng)企業(yè)發(fā)展迅速，國(guó)家明確認(rèn)可“私營(yíng)經(jīng)濟(jì)是社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的補(bǔ)充”，稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為有必要對(duì)私營(yíng)企業(yè)征收企業(yè)所得稅，國(guó)務(wù)院于1988年6月發(fā)布了《私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定對(duì)“私營(yíng)企業(yè)”征收“私營(yíng)企業(yè)所得稅”。盡管出臺(tái)的是稅收法規(guī)，不是法律，但是當(dāng)時(shí)《私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》不違反相關(guān)法律。所以這個(gè)稅收法規(guī)的符合法律規(guī)范的，一直執(zhí)行到由“國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅、私營(yíng)企業(yè)所得稅”三稅合一的1994年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》為止。
　　從稅收法規(guī)立法沿革分析，對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)征收所得稅制定了《國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》，對(duì)集體企業(yè)征收所得稅制定了《集體企業(yè)所得稅暫行條例》，對(duì)私營(yíng)企業(yè)征收所得稅制定了《私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》。這些稅收法規(guī)不與相關(guān)法律相抵觸即合法，執(zhí)行起來(lái)真正做到有法可依。
　　另外，國(guó)家對(duì)外資企業(yè)征收所得稅。也是立法在前，目前執(zhí)行《中華人民共和國(guó)刑外資企業(yè)所得稅法》，這是一部由全國(guó)人大通過(guò)的稅收法律。“外資企業(yè)”要依法繳納“外資企業(yè)所得稅”符合中國(guó)法律規(guī)定。是合法行為。必須執(zhí)行。
　　所以，從立法角度分析，要對(duì)民辦學(xué)校征收行所得稅肯定是要制定和通過(guò)《民辦非單位所得稅法》或者《民辦學(xué)校所得稅法》。如果把民辦學(xué)校視同企業(yè)征稅，實(shí)際上改變了民辦學(xué)校的非企業(yè)性質(zhì)，等于把民辦學(xué)校企業(yè)化了，民辦學(xué)校也就不是學(xué)校。而是學(xué)店或者是民辦企業(yè)，“民辦學(xué)校”等于“民辦企業(yè)”又是出現(xiàn)一個(gè)錯(cuò)誤邏輯。
　　民政部、財(cái)政部出臺(tái)的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：民辦非企業(yè)單位屬于民間非營(yíng)利組織范疇，非營(yíng)利組織收入即免稅收入，不應(yīng)征收企業(yè)所得稅。
　　
　　三、問(wèn)題解決
　　
　　(一)廣東省人民政府批復(fù)：民辦學(xué)校的稅收政策應(yīng)當(dāng)適用《民辦教育促進(jìn)法》及其實(shí)施條例
　　經(jīng)過(guò)民辦學(xué)校代表、相關(guān)民辦教育協(xié)會(huì)多方努力上書(shū)反映情況，廣東省人民政府以法制辦公室名義批復(fù)如下：
　　文件名稱：《對(duì)關(guān)于要求落實(shí)《民辦教育促進(jìn)法》，依法給予民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等稅收政策的報(bào)告的意見(jiàn)》粵府法函[2006]541號(hào)
　　文件內(nèi)容：來(lái)文對(duì)關(guān)于要求落實(shí)《民辦教育促進(jìn)法》。依法給予民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等稅收政策的報(bào)告收悉。經(jīng)研究，提出如下意見(jiàn)：
　　1　《民辦教育促進(jìn)法》第四十六條規(guī)定：“民辦學(xué)校享受國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策”。
　　2　以財(cái)稅[2004]39號(hào)文為依據(jù)對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育收入征收企業(yè)所得稅不妥。原因如下：
　　(1)雖然財(cái)稅[2004]39號(hào)《關(guān)于教育稅收政策的通知》中以學(xué)校學(xué)歷教育收入“經(jīng)批準(zhǔn)收取并納入財(cái)政預(yù)算管理的或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理”作為免征企業(yè)所得稅的政策界限，但其后頒布的《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：“捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校。依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策，出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校享受的稅收優(yōu)惠政策，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)主管部門(mén)會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)行政部門(mén)制定”。
　　(2)從時(shí)間先后，法律效力來(lái)看，均以《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》為優(yōu)先。民辦學(xué)校的稅收政策應(yīng)當(dāng)適用《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》有關(guān)規(guī)定。不宜以財(cái)稅[2004]39號(hào)文為依據(jù)。
　　落款單位：廣東省人民政府以法制辦公室，加蓋了公章
　　落款時(shí)間：二○○六年九月十八日
　　
　　(二)廣州地方稅務(wù)局作出政策調(diào)整，決定對(duì)民辦學(xué)校學(xué)歷教育暫免征收企業(yè)所得稅
　　文件名稱：廣州市地方稅務(wù)局穗地稅函[2007]296號(hào)《關(guān)于民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》
　　文件內(nèi)容：
　　局屬各單位：
　　鑒于目前民辦學(xué)校企業(yè)所得稅政策尚待完善，為妥善解決民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅問(wèn)題，經(jīng)研究決定：在國(guó)家稅務(wù)總局未明確有關(guān)政策之前，對(duì)捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校暫不征收企業(yè)所得稅，對(duì)出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校按照現(xiàn)行稅法規(guī)定征收企業(yè)所得稅。
　　具體操作辦法如下：
　　1　根據(jù)《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十八條“捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校，依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策”的規(guī)定，民辦學(xué)校申請(qǐng)暫不征收企業(yè)所得稅時(shí)須提供以下資料：
　　(1)捐資人或出資人的名單、出資金額和比例的相關(guān)證明文件及有關(guān)中介機(jī)構(gòu)的驗(yàn)資報(bào)告；
　　(2)已提交教育部門(mén)備案的章程(需附已由教育部門(mén)備案的相關(guān)證明材料)上注明“出資人不要求取得合理回報(bào)”內(nèi)容；其持有的《中華人民共和國(guó)民辦學(xué)校辦學(xué)許可證》副本上未注明“出資人要求取得合理回報(bào)”字樣。
　　2　根據(jù)《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》、《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》及《實(shí)施條例》、《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校應(yīng)符合以下條件：
　　(1)民辦學(xué)校不以營(yíng)利為目的，為社會(huì)提供公益性教育勞務(wù)；
　　(2)捐資人對(duì)投入民辦學(xué)校的財(cái)產(chǎn)不保留或享有任何財(cái)產(chǎn)權(quán)利，捐資人或出資人對(duì)民辦學(xué)校的財(cái)產(chǎn)及其孳生利息不用于分配；
　　(3)不存在捐資人或出資人向民辦學(xué)校借款、借物超過(guò)一年未償還，且沒(méi)有支付租借費(fèi)用或者支付租借費(fèi)用偏低又無(wú)正當(dāng)理由的情形；
　　(4)捐資人或出資人未在民辦學(xué)校取得其他經(jīng)濟(jì)利益；
　　(5)民辦學(xué)校收取費(fèi)用主要用于教育教學(xué)活動(dòng)和改善辦學(xué)條件；
　　(6)每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)，民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)從年度凈資產(chǎn)增加額中以不低于年度凈資產(chǎn)增加額25％的比例提取發(fā)展基金，用于學(xué)校建設(shè)、維護(hù)和教學(xué)設(shè)備添置、更新等。
　　經(jīng)審核符合上述條件的民辦學(xué)校，方可享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策，暫不征收企業(yè)所得稅。之前對(duì)民辦學(xué)校已征收的企業(yè)所得稅暫不退庫(kù)，未征收的暫不追征。待國(guó)家稅務(wù)總局有明確規(guī)定后再行處理。
　　本通知從2007年7月1日(稅款所屬期)起執(zhí)行。
　　落款單位：廣州市地方稅務(wù)局
　　落款時(shí)間：二○○七年八月一日
　　
　　四、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　關(guān)于民辦教育如何發(fā)展?中央的態(tài)度是怎樣呢?溫家寶總理在第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第一次會(huì)議的政府工作報(bào)告提出：“鼓勵(lì)與規(guī)范民辦教育發(fā)展?！卑l(fā)展才是民辦教育的核心，各級(jí)政府部門(mén)制定政策時(shí)必須依據(jù)《民辦教育促進(jìn)法》。落實(shí)促進(jìn)民辦教育發(fā)展的目標(biāo)，落實(shí)民辦與公辦教育同等稅收優(yōu)惠政策和其他發(fā)展政策，未來(lái)民辦教育發(fā)展中，國(guó)家的支持特別是收費(fèi)、稅收政策的支持是必不可少的。
　　民辦教育收費(fèi)按物價(jià)部門(mén)、教育部門(mén)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，受到學(xué)生、社會(huì)與公辦學(xué)校收費(fèi)等市場(chǎng)因素制約，民辦教育規(guī)范發(fā)展已有相關(guān)法規(guī)可循，按民辦非企業(yè)單位非營(yíng)利性運(yùn)作。體現(xiàn)出社會(huì)主義教育的重要組成部分。
　　2008年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：其中第(四)款：符合條件的非營(yíng)利組織的收入為免稅收入”。
　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十四明確規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第(四)項(xiàng)所稱符合條件的非營(yíng)利組織，是指同時(shí)符合下列條件的組織：
　　1　依法履行非營(yíng)利組織登記手續(xù)；
　　2　從事公益性或者非營(yíng)利性活動(dòng)；
　　3　取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外。全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營(yíng)利性事業(yè)；
　　4　財(cái)產(chǎn)及其孳息不用于分配；
　　5　按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財(cái)產(chǎn)用于公益性或者非營(yíng)利性目的，或者由登記管理機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)贈(zèng)給予該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織。并向社會(huì)公告；
　　6　投入人對(duì)投入該組織的財(cái)產(chǎn)不保留或者享有任何財(cái)產(chǎn)權(quán)利；
　　7　工作人員工資福利開(kāi)支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財(cái)產(chǎn)。
　　根據(jù)新的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校符合非營(yíng)利組織條件，其學(xué)歷教育收入屬于免稅收入。繼續(xù)享受免稅政策。國(guó)家要從稅收、財(cái)政、收費(fèi)、招生、校舍用地、金融貸款等方面給予大力支持民辦學(xué)校，也只有這樣，才能符合民辦教育促進(jìn)法的立法精