【摘要】 隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷和衛(wèi)生改革的深入，現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度本身的局限性逐漸暴露出來。制度上的缺陷，導(dǎo)致醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度難以適應(yīng)新形勢下醫(yī)院發(fā)展和管理的需要，必須加以改革。文章從醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中存在的問題及影響出發(fā)，提出了完善醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度的一些改進(jìn)意見。
　　【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；缺陷；改進(jìn)
　　
　　現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度從1999年1月1日開始實(shí)施以來已歷經(jīng)整整20年，其會(huì)計(jì)要素和成本費(fèi)用計(jì)算方法已嚴(yán)重滯后于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際需要。改進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法，取消那些為對(duì)應(yīng)而設(shè)置的科目，對(duì)新增經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、核算業(yè)務(wù)等可借鑒企業(yè)的核算方法，使醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算制度能更加客觀真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。
　　
　　一、存在問題及影響
　　
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)及固定基金的核算辦法存在較大不足
　　第一，虛增固定資產(chǎn)資產(chǎn)總量。理論上說，購置固定資產(chǎn)，是醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn)，不引起實(shí)物資產(chǎn)的增減變化;固定基金的調(diào)整也只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整。而現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來，而是凈資產(chǎn)的一種虛增。這樣就將原本不涉及醫(yī)院凈資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移，只涉及醫(yī)院固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)運(yùn)動(dòng)形式人為地在醫(yī)院凈資產(chǎn)內(nèi)部進(jìn)行了再次轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致醫(yī)院固定資產(chǎn)凈值不明，資產(chǎn)負(fù)債表中所體現(xiàn)出的凈資產(chǎn)不能充分反映所有者權(quán)益，醫(yī)院當(dāng)期乃至全年的收支結(jié)余失實(shí)。第二，按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購基金，虛增了凈資產(chǎn)。按照規(guī)定，醫(yī)院通過對(duì)固定資產(chǎn)提取修購基金的方式使固定資產(chǎn)的資本金額作為凈資產(chǎn)的一種形式逐漸沉淀于醫(yī)院之中，同時(shí)又將固定基金的金額保持不變，這樣就使得同一筆固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的資本額同時(shí)在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中作了兩次重復(fù)反映，并且計(jì)提修購基金時(shí)，只要不處置資產(chǎn)，即使所提修購基金的金額超過了固定資產(chǎn)原值，也會(huì)繼續(xù)計(jì)提。隨著時(shí)間的推移，醫(yī)院的固定資產(chǎn)規(guī)模越來越大，醫(yī)院“專用基金——修購基金”人為地改變醫(yī)院的成本，隨意調(diào)節(jié)“收支結(jié)余”。第三，不利于固定資產(chǎn)的更新。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的目的在于對(duì)固定資產(chǎn)使用成本的分配和對(duì)其已損耗價(jià)值的補(bǔ)償，現(xiàn)在在沒有明確劃分比例的前提下，規(guī)定修購基金也可用于固定資產(chǎn)的大型修繕，無形之中會(huì)侵蝕固定資產(chǎn)的更新改造基金。第四，不利于管理者了解資產(chǎn)實(shí)際損失情況。在醫(yī)院發(fā)生捐贈(zèng)、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、損毀等固定資產(chǎn)減少的情況時(shí)，全部通過“專用基金——修購基金”來進(jìn)行核算。由于專用基金科目是按基金類別設(shè)置明細(xì)賬，根本不能反映哪項(xiàng)固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入、保險(xiǎn)賠償?shù)人a(chǎn)生的損益情況，當(dāng)發(fā)生報(bào)廢、毀損、盤虧等情況時(shí)，醫(yī)院將無法知曉該資產(chǎn)的實(shí)際損失情況， 在資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)從購置到報(bào)廢的很長一段時(shí)間內(nèi)，對(duì)其價(jià)值不做調(diào)整，而當(dāng)該資產(chǎn)由于各種原因而退出醫(yī)院時(shí)卻按固定資產(chǎn)原值作一次性減少處理，會(huì)使醫(yī)院資產(chǎn)減少過快。第五，凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益完成情況的一個(gè)重要指標(biāo)，然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，不利于考核單位負(fù)責(zé)人的業(yè)績，也不利于固定資產(chǎn)實(shí)有價(jià)值的動(dòng)態(tài)反映，容易導(dǎo)致單位家底不清；同時(shí)，支出的虛增，使醫(yī)院當(dāng)期甚至當(dāng)年的收支結(jié)余會(huì)受到很大的影響。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值
　　首先是固定資產(chǎn)減值，隨著醫(yī)療設(shè)備的日新月異，許多醫(yī)療設(shè)備在逐年使用中早已貶值，有的已報(bào)廢或接近報(bào)廢，但只要未申報(bào)核銷，資產(chǎn)總是在不斷增加，造成龐大的賬面固定資產(chǎn)數(shù)額與實(shí)際資產(chǎn)不符。其次是藥品招標(biāo)及國家降低藥品價(jià)格政策的實(shí)行，使競爭加劇，未來市場的價(jià)格波動(dòng)，藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品及其它材料等庫存物資存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險(xiǎn)加大。醫(yī)院作為特殊行業(yè)，在物資管理方面不能完全實(shí)行“零庫存”，相反，為了急救、維持醫(yī)療、教學(xué)和科研等特殊業(yè)務(wù)的需要，必須常年儲(chǔ)備一定數(shù)量的周轉(zhuǎn)物資，包括一些不常使用的、但存在有效期的物資。當(dāng)這些變現(xiàn)能力差的存貨賬面價(jià)值低于市價(jià)時(shí)，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度又不允許調(diào)整賬面價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價(jià)值，而非可變現(xiàn)凈值，由此會(huì)帶來存貨的減值風(fēng)險(xiǎn)。
　?。ㄈ馁~準(zhǔn)備的提取
　　按照醫(yī)院財(cái)務(wù)制度規(guī)定，年度終了，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的3%—5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但醫(yī)院在病人入院時(shí)實(shí)行預(yù)收醫(yī)療款制度，所以應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)并非實(shí)際欠費(fèi)，而“應(yīng)收醫(yī)療款”賬戶中包含了相當(dāng)大的“病人欠費(fèi)”數(shù)。雖然醫(yī)院可以按會(huì)計(jì)制度計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備遠(yuǎn)低于可能發(fā)生的壞賬，且壞賬準(zhǔn)備按國家統(tǒng)一的比例提取，已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失須經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)后方可沖銷，致使大量呆賬、壞賬長期掛在賬上不能沖銷，妨礙了資金的周轉(zhuǎn)，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量的嚴(yán)重不足，使醫(yī)院的流動(dòng)性指標(biāo)、償債能力指標(biāo)失真，影響投資者的決策。加之在年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，會(huì)造成當(dāng)月的管理費(fèi)用支出增大，不能反映當(dāng)月的費(fèi)用支出。
　?。ㄋ模┽t(yī)院成本核算對(duì)象單一，管理費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠?br/>　　《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，管理費(fèi)用是不能直接計(jì)入醫(yī)療支出或藥品支出的間接費(fèi)用，按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進(jìn)行分?jǐn)?，這種分?jǐn)偡绞酱嬖诤艽蟮牟缓侠硇?。因?yàn)獒t(yī)院除了開展醫(yī)療服務(wù)工作外，還擔(dān)當(dāng)著教學(xué)、科研的任務(wù)，目前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度簡單將成本核算對(duì)象劃分為醫(yī)療支出和藥品支出，不利于準(zhǔn)確核算醫(yī)院的醫(yī)療成本。同時(shí)管理費(fèi)用作為醫(yī)院的一項(xiàng)期間費(fèi)用，內(nèi)容、含義相當(dāng)廣泛，除了醫(yī)院管理部門的費(fèi)用外還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門的間接費(fèi)用。如果簡單按人員比例進(jìn)行分?jǐn)?，勢必造成醫(yī)療收支虧損，而藥品收支結(jié)余數(shù)較大的現(xiàn)象，影響醫(yī)院財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性，使報(bào)表使用者無法得知管理費(fèi)用在支出中所占的比例。當(dāng)醫(yī)院為謀求發(fā)展，而進(jìn)行融資產(chǎn)生的利息費(fèi)用被分?jǐn)傆?jì)入醫(yī)療、藥品支出中時(shí)，醫(yī)院籌資費(fèi)用將無法正常反映。
　?。ㄎ澹┽t(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告不能完整反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況
　　計(jì)提“專用基金——修購基金”反映在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)中，它不是固定資產(chǎn)的備抵科目，不反映固定資產(chǎn)的凈值即折余價(jià)值。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項(xiàng)目的金額只反映原值，不能反映固定資產(chǎn)使用過程中的實(shí)際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離，無從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度，形成醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來越大，固定資產(chǎn)老化程度也越來越高，出現(xiàn)賬面上卻無法反映的現(xiàn)象。
　?。┽t(yī)院現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度在抗風(fēng)險(xiǎn)方面欠缺
　　在當(dāng)前的醫(yī)療糾紛的處理中，現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度缺乏抗風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，只有在經(jīng)濟(jì)賠償發(fā)生時(shí)列入“其他支出”科目，未涉及抗風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)保障問題，未考慮醫(yī)療事故可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)支出和凈收入違背“會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則”的會(huì)計(jì)反映。由于缺乏財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)，一旦發(fā)生嚴(yán)重的醫(yī)療事故，導(dǎo)致巨大的經(jīng)濟(jì)賠償必然會(huì)嚴(yán)重影響醫(yī)院工作的正常進(jìn)行。從而使醫(yī)院財(cái)務(wù)抗風(fēng)險(xiǎn)能力進(jìn)一步惡化，同時(shí)也不利于反映當(dāng)期成本支出。
　　
　　二、建議
　　
　?。ㄒ唬┛颇空{(diào)整
　　在購置固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，不再通過“專用基金——修購基金”和“固定基金”凈資產(chǎn)科目核算。增設(shè)“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目，按資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，選擇合理的折舊方法，每月增加計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)核算。借記“醫(yī)療支出（藥品支出/管理費(fèi)用）——公用支出——折舊費(fèi)”，貸記“累計(jì)折舊”。對(duì)于固定資產(chǎn)的處置，增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”，核算各種清理費(fèi)用。對(duì)于固定資產(chǎn)減值，增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，合理預(yù)計(jì)各種資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，尤其是醫(yī)院的大型醫(yī)療設(shè)備，當(dāng)出現(xiàn)可收回價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，計(jì)提“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，把原“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和 “其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一由“財(cái)務(wù)費(fèi)用” 科目核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。增設(shè)“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”科目，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)確定比例按月計(jì)提，并專款專用。
　　
　?。ǘ馁~準(zhǔn)備的提取
　　醫(yī)院的壞賬損失主要發(fā)生在出院病人欠費(fèi)這一環(huán)節(jié)，與“應(yīng)收醫(yī)療款”相關(guān)，提取壞賬準(zhǔn)備不能將“在院病人醫(yī)藥費(fèi)”包含在內(nèi)。但卻應(yīng)將除病人欠費(fèi)以外形成的應(yīng)收款項(xiàng)都計(jì)入壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)中。即應(yīng)以“應(yīng)收醫(yī)療款”加“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”減“預(yù)收醫(yī)療款”加“其它應(yīng)收款”作為壞賬準(zhǔn)備提取基數(shù)。對(duì)于一些無法收回而又?jǐn)?shù)額較大的壞賬，在不影響當(dāng)期收支平衡的前提下，直接從支出中予以沖銷。
　　（三）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　針對(duì)存貨減值風(fēng)險(xiǎn)，可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“管理費(fèi)用——計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——藥品/衛(wèi)生材料/低值易耗品/其它材料”，并在報(bào)表附注中披露。
　?。ㄋ模└淖儸F(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，修訂資產(chǎn)負(fù)債表和收支總表列報(bào)內(nèi)容
　　無論從會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)的真實(shí)性還是資產(chǎn)管理的角度，筆者建議在資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)下方增設(shè)“累計(jì)折舊”作為固定資產(chǎn)的備抵科目列示，兩者相減，就是固定資產(chǎn)的凈值。增加醫(yī)院涉及到資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)科目組的財(cái)務(wù)列報(bào)實(shí)用數(shù)據(jù)，如在累計(jì)折舊下方增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目，以便真實(shí)反映醫(yī)院當(dāng)前固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值和市價(jià)情況，這樣在會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)的增減情況一目了然，有利于如實(shí)反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的規(guī)模、新舊程度和實(shí)際價(jià)值。其次，增加“管理費(fèi)用明細(xì)表”并在收入支出總表內(nèi)增設(shè)管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目，月末將其直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”，不再分?jǐn)偂Ｗ詈笤鲈O(shè)現(xiàn)金流量表，更好地披露醫(yī)院運(yùn)營資金流向和現(xiàn)金流入流出的情況。增加對(duì)或有事項(xiàng)的披露，如對(duì)借款費(fèi)用、減值準(zhǔn)備、賬務(wù)調(diào)整、特殊事宜等進(jìn)行完全披露，更好地提示醫(yī)院可能面臨的損失，提醒管理者盡早尋找對(duì)策，使醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)地反映其資產(chǎn)、凈資產(chǎn)以及收支結(jié)余的情況，真實(shí)反映醫(yī)院的負(fù)債水平和償債能力，以及當(dāng)前醫(yī)院資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。
　　（五）按醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)保障的原理，增補(bǔ)建立醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的科目
　　確定計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提依據(jù)及計(jì)提比率，根據(jù)實(shí)際情況在彈性度內(nèi)自行選擇，但應(yīng)遵守一貫性原則，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得任意變動(dòng)；規(guī)定“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”專款專用；允許醫(yī)院使用“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”向保險(xiǎn)公司購置相應(yīng)的險(xiǎn)種。
　　著名會(huì)計(jì)學(xué)家邁克爾·查特菲爾德在《會(huì)計(jì)思想史》中說：會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的，也就是說，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)。任何一項(xiàng)制度在其最初實(shí)施時(shí)，都有其先進(jìn)性，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，就會(huì)顯示出不足。醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度也是如此。當(dāng)然對(duì)以上所提出的問題和建議，目的是和同仁們一起探討，還有待今后進(jìn)一步驗(yàn)證和完善。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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