【摘要】 2006年出臺的新會計準則擴大了減值計提范圍，對減值的轉回作了嚴格限定，對減值信息的披露進一步規(guī)范。新準則能否得到執(zhí)行，執(zhí)行是否有效？本文通過部分上市公司的實際數(shù)據(jù)加以說明，并對其實施過程中存在的問題進行分析，提出進一步完善的對策。
　　【關鍵詞】 資產(chǎn)減值；新準則；盈余管理；比較分析
　　
　　資產(chǎn)減值的計提直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和損益，且減值測試對會計人員專業(yè)素質(zhì)要求較高，在實際工作中，計提不規(guī)范、利用其操縱利潤的現(xiàn)象較為普遍。
　　
　　一、新準則實施后上市公司資產(chǎn)減值的計提情況
　　
　　有學者分析了2005年中報中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資減值準備三項合計數(shù)占公司稅前利潤比例達到20%以上的公司。數(shù)據(jù)顯示，許多公司2005年前半年度資產(chǎn)減值準備的計提差異懸殊，隨意性很大。雖然某些企業(yè)呈現(xiàn)出近年來的景氣高點，仍在當年高額計提減值準備，很有可能在利潤下滑的年份大幅轉回。
　　為了及時了解新準則實施后企業(yè)的真實狀況，本文對部分有代表性的上市公司2006年和2007年半年報中的資產(chǎn)減值計提情況進行比較分析。鑒于制造業(yè)資產(chǎn)規(guī)模龐大、種類較多，具有代表性，本文根據(jù)證監(jiān)會的分類標準選取了滬市A股-制造業(yè)-機械、設備、儀表類120家上市公司作為研究對象，主要分析前后期 ① 資產(chǎn)減值計提、不計提或轉回的總體情況，不同情況下資產(chǎn)減值損失的變動情況，以及所涉及的資產(chǎn)減值項目，分別如表1、2、3所示。
　　從表1、表2可以看出，有15%的公司前后期均沒有計提資產(chǎn)減值準備，其報表附注顯示，諸如應收賬款之類的資產(chǎn)大多由于內(nèi)部交易形成，資產(chǎn)減值損失已在編制合并報表時抵消，或者因為處置相關資產(chǎn)而轉銷了減值準備。接近一半（45%）的公司前后期均確認了資產(chǎn)減值損失，其中一半的公司計提額呈上升趨勢。前后期均轉回的公司較少，只有7家，其報表附注顯示，主要是壞賬準備轉回。前后期呈反向變動 ② 的所占比重較大，其中大多數(shù)為上期不提或轉回而本期計提，其變動幅度也較大。從表3可以看出，基本上每家公司都計提了壞賬準備，其次是存貨跌價準備，然后是固定資產(chǎn)和長期股權投資減值準備，對于無形資產(chǎn)（天地科技）及新增的金融資產(chǎn)（長力股份、銅峰電子、上海永久）、投資性房地產(chǎn)（中國嘉陵、廣船國際）、商譽（洪都航空）減值準備只有極少數(shù)公司計提。
　　綜合分析上述資料可得出以下幾個結論：
　　一是新準則實施后，計提資產(chǎn)減值損失的上市公司數(shù)量普遍呈上升趨勢：45%的公司前期計提，本期計提額進一步增加；28%的公司 ③ 前期轉回或不提，本期開始計提，或者轉回金額大幅降低。說明大多數(shù)上市公司能遵循謹慎性原則，按照新準則的要求對資產(chǎn)進行減值測試，及時確認減值損失。
　　
　　二是從減值準備計提額的前后期比較來看，大多數(shù)變動集中于-100%～100%之間，沒有發(fā)生異常變動，這可以降低公司利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的嫌疑。
　　三是從公司計提的資產(chǎn)減值的構成來看，主要是壞賬準備和存貨跌價準備。由于新準則堵住了固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的轉回之路，企業(yè)對這些資產(chǎn)減值準備的計提明顯“謹慎”了，而壞賬準備和存貨跌價準備允許轉回，所以大多數(shù)公司在這方面計提和沖回則比較頻繁，而且部分公司的波動幅度較大，所以仍不排除進行利潤操縱的可能。
　　四是大多數(shù)公司報表中不存在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和商譽等項目，即使存在也極少發(fā)生減值，可見上市公司對這些新增項目也比較“謹慎”或者說操作不熟練。
　　
　　二、新準則下上市公司資產(chǎn)減值計提的主要問題及原因分析
　　
　　從上述分析可以看出，新資產(chǎn)減值準則在一定程度上得到了貫徹執(zhí)行，上市公司擴大了資產(chǎn)減值準備計提的范圍和比例。但仍然存在一些問題，主要表現(xiàn)在兩個方面：
　　一方面資產(chǎn)減值損失計提項目過于集中，絕大多數(shù)公司只計提了后期可以轉回的壞賬準備和存貨跌價準備，上市公司可能沒有對其他資產(chǎn)進行充分的減值測試，也可能是為以后轉回留下空間；
　　另一方面部分上市公司計提金額波動幅度過大，在報表附注中也沒有做出合理解釋，不排除利潤操縱的嫌疑。究其原因，有客觀條件的限制，也有上市公司的主觀考慮。
　?。ㄒ唬┛陀^上：資產(chǎn)減值的判定和計量操作性差
　　進行資產(chǎn)減值測試必須對資產(chǎn)的可收回金額加以判斷，在可收回金額的判斷上存在較大的難度。新準則規(guī)定：“可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定?！辟Y產(chǎn)的公允價值是根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格、資產(chǎn)的市場價格、可獲取的最佳信息為基礎確定的，而銷售協(xié)議價格往往會受供求關系、通貨膨脹等因素的干擾，市價又未能充分考慮資產(chǎn)的本質(zhì)。資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應按資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。而預計未來現(xiàn)金流量時，主要參考企業(yè)管理層批準的最近財務預測數(shù)據(jù)及預測期以后的增長率，在實際操作中往往會受企業(yè)管理層、財務人員主觀意識的影響；在確定折現(xiàn)率時，如何反應企業(yè)特定的風險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。
　?。ǘ┲饔^上：上市公司盈余管理的需要
　　從新準則的執(zhí)行情況來看，上市公司盈余管理的嫌疑仍然存在。首先，從計提的項目來看，雖然有“可收回金額、資產(chǎn)組等操作困難”這些客觀因素的限制，還有一個重要原因就是在新準則中規(guī)定壞賬準備、存貨跌價準備這些項目可以轉回，而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準備“一經(jīng)計提，不得轉回”。為了調(diào)解利潤，就不能隨意計提這些資產(chǎn)減值準備。其次，雖然公允價值的確定、現(xiàn)金流量的預計、折現(xiàn)率的選擇難度大，但正因為沒有固定的標準，也為人為調(diào)節(jié)利潤提供了空間。
　　
　　三、完善我國上市公司資產(chǎn)減值計提行為的對策
　　
　　新準則的頒布是我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展的一個重大突破，對上市公司的計提也起到了積極作用，但同時在執(zhí)行上也面臨著一系列困難和挑戰(zhàn)。為了促進新準則的有效實施，規(guī)范上市公司的計提行為，應該從以下幾個方面加強應對措施。
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　　計提各項資產(chǎn)減值準備是以公允價值和市價為基礎的，而我國目前資產(chǎn)信息、價格市場不健全，不能及時地公布各種資產(chǎn)的市價，使資產(chǎn)減值會計的可操作性較差。國家應逐步建立有實際指導意義的各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，通過計算機網(wǎng)絡提供各種商品的動態(tài)價格資料、利用現(xiàn)代化信息技術定期公布有關資產(chǎn)的信息資料，為公司披露公允價值創(chuàng)造一個“透明”環(huán)境，這樣就可減少資產(chǎn)減值會計中的主觀因素，限制上市公司利潤操縱行為從而提高上市公司會計信息的質(zhì)量。
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　　資產(chǎn)減值準備項目內(nèi)容特殊、性質(zhì)敏感、情況復雜，且最終數(shù)額在很大程度上依賴于對未來經(jīng)濟利益的預期，難免帶有主觀性，不排除部分企業(yè)會利用其調(diào)整業(yè)績。會計師事務所在進行年度審計時應當分派專業(yè)理論知識比較扎實、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗較為豐富的注冊會計師來計劃和實施資產(chǎn)減值的審計工作，科學判斷資產(chǎn)減值準備計提范圍、計提比例、計提條件、計提數(shù)額等方面的合理性，從而發(fā)表正確、合理、公允的審計意見。
　　（三）監(jiān)管部門應加強對上市公司信息披露的要求
　　增強上市公司的透明度，減少信息不對稱是規(guī)范上市公司利用資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤的有效辦法。監(jiān)管部門應要求上市公司在報表附注中充分披露資產(chǎn)減值準備計提和轉回的明細情況，對金額較大的要詳細披露其原因，并披露剔除減值準備因素后的利潤指標，還應要求企業(yè)披露近幾個年度計提和轉回資產(chǎn)減值準備的比較資料，使投資者能夠更加清晰地分析出資產(chǎn)減值對企業(yè)利潤的影響及作用。對披露信息不足的公司，應視其嚴重程度采取相應的處罰措施，以限制其操縱利潤行為。
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　　資產(chǎn)減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高，會計人員應具備扎實的會計理論功底，還需要有較強的綜合分析判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。為了保障資產(chǎn)減值等會計準則的有效實施，上市公司必須做好會計人員的聘任和在崗后續(xù)教育，加強財務管理、企業(yè)管理等相關知識的學習，努力提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)和綜合技能，建設一支職業(yè)道德高尚、業(yè)務精通、專業(yè)判斷能力強的會計隊伍。
　　實施新準則對企業(yè)資產(chǎn)減值會計處理來說是一個好的開端，不過挑戰(zhàn)與機遇并存，在新準則實施的過程中還將面臨許多問題。作為一把雙刃劍，資產(chǎn)減值會計不僅可以提高會計信息質(zhì)量，也可以成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。所以必須通過監(jiān)管部門、上市公司、市場其他力量多方共同努力，才能保障其有效實施，發(fā)揮應有的作用?！?br/>　　
　　[參考文獻]
　　[1] 薛之華.資產(chǎn)減值準備計提的規(guī)范與盈余管理的防范[J].財會研究，2006，（5）.
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