[摘要]現(xiàn)行高校會計制度已經(jīng)不能適應學校的發(fā)展，需要進行改革。具體為：固定資產(chǎn)核算改革，部分引入“權責發(fā)生制”，重塑會計報表。
　　[關鍵詞]高等學校；會計制度；改革
　　
　　一、高校會計制度亟須改革
　　
　　(一)高校會計環(huán)境發(fā)生深刻變化
　　隨著我國高等教育改革的深入發(fā)展，高校會計主體所面臨的會計環(huán)境已發(fā)生重大變化，市場化體制和市場進程不斷推進，無論公辦學校還是民營獨立學院，最突出的一點就是高校籌資渠道多元化趨勢越來越明顯。由過去的國家統(tǒng)一撥款，改為多方籌集資金。政府投資比重逐漸減小，學生的學費、住宿費收入、銀行借款、教育捐贈等占高等教育經(jīng)費來源的比重逐漸上升，對高等教育的發(fā)展起到重要作用。高等教育籌資的多元化，使得高校所提供的會計信息從向單一政府部門變?yōu)闈M足銀行等金融機構、學校舉辦者、投資者、社會公眾、捐贈者等的需要。然而現(xiàn)實情況是目前高校所提供的會計信息無法滿足信息使用者的需要，客觀上要求高校的會計制度進行改革。
　　
　　(二)政府收支分類改革提供契機
　　高等學校會計制度作為行政事業(yè)單位會計制度的重要組成部分，其改革必然在整體預算會計改革框架內(nèi)進行，受到預算會計的影響。2006年2月10日，財政部發(fā)布了《政府收支分類改革方案》(以下簡稱《方案》)，從2007年1月1日起在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行?！斗桨浮诽貏e指出：“要對現(xiàn)行制度進行清理，及時修改行政事業(yè)單位財務制度以及稅收、國庫、財政總預算、行政事業(yè)單位會計制度”。專家認為，政府收支分類改革為現(xiàn)行高等學校會計制度的修訂和完善提供了良好的契機。
　　
　　二、高校會計制度存在的主要問題
　　
　　高校會計制度通過十年的實踐，許多問題逐漸顯露出來，主要有以下幾個方面。
　　
　　(一)固定資產(chǎn)未提取折舊
　　根據(jù)《高等學校會計制度》規(guī)定：固定資產(chǎn)不實行折舊，按原值入賬。購置的固定資產(chǎn)全部計人當年的經(jīng)費支出，同時增加固定資產(chǎn)和固定基金。雖然按規(guī)定提取修購基金，但并不減少固定資產(chǎn)的賬面原值。固定資產(chǎn)在投入使用后，由于存在有形損耗或無形損耗，必然會造成其價值的減少。高校會計制度規(guī)定固定資產(chǎn)不提折舊，不計提減值準備，使得一些已完全失去使用價值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍然留在賬上。這造成資產(chǎn)的實際價值與其賬面價值嚴重背離，勢必會虛增資產(chǎn)，不符合會計的客觀性原則和謹慎性原則。
　　
　　(二)收付實現(xiàn)制核算缺陷
　　根據(jù)《高等學校會計制度》規(guī)定，高校會計核算除經(jīng)營性收支業(yè)務外，一般采用收付實現(xiàn)制。由于高校招生規(guī)模逐年擴大，財務收支增多，以實現(xiàn)了的收支為基礎的會計核算方法，一方面不能滿足高校成本管理的需要，不能真實、全面地反映高校財務收支及資產(chǎn)狀況，容易形成財務漏洞；另一方面很難公正、合理地確定一個會計期間的收入與費用。例如：新學年向?qū)W生收取的學費涉及兩個學期，即兩個會計年度的收入(暫且忽略每年招生人數(shù)均等性)。所有收費均確認當期收入，全年收入與支出相抵后為結余。但這并不是真正意義上的結余，因為沒有體現(xiàn)收入和支出的配比性，從而影響高校收入、支出、結余核算的合理性和科學性。在學分制教學管理制度改革推進過程中，傳統(tǒng)學費收取方式也面臨極大挑戰(zhàn)。又如，高校大量向銀行舉債用于基礎設施建設，在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下所形成的利息，是以收到款項或支付款項的時間作為記賬依據(jù)，往往當年應承擔的支出，卻沒有體現(xiàn)在當年支出中；所形成的事實債務無法在總賬中反映，是一種典型的“形式重于實質(zhì)”，容易低估高校的負債，不利于防范高校的財務風險。
　　
　　(三)財務報告反映內(nèi)容過于簡單
　　財務報告是對財務活動主體一定會計期間的資金活動及使用效率、財務狀況、管理業(yè)績等的系統(tǒng)反映和全面揭示。目前按照事業(yè)單位會計制度所編制的高等學校財務報告體系并不健全，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。第一，資產(chǎn)負債表中既包含資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三類項目，又包含收入類和支出類項目。資產(chǎn)負債表作為反映財務狀況的靜態(tài)報表，不應涉及動態(tài)的收入支出項目。同時，收支類項目既在資產(chǎn)負債表中反映，又在收入支出表中體現(xiàn)。形成重復列示，沒有必要。第二，高校在資產(chǎn)負債表中設立“借入款項”科目來核算各種借款，而“借入款項”科目沒有區(qū)分長期借款和短期借款，更沒有將一年內(nèi)到期的長期借款單獨羅列出來。這樣的核算結果和信息披露顯然不利于高校管理者分析債務風險，同時無法滿足高校管理者和債權人的要求。第三，沒有要求編制現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表所提供的信息可以使報表使用者特別是債權人了解和評價單位的財務情況、獲取現(xiàn)金的能力、償還債務及支付能力。現(xiàn)金流量指標對高校影響非常大，隨著會計信息使用者的要求更全面，以及事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，提供反映高校在一定時期現(xiàn)金流入與流出的現(xiàn)金流量表成為必然趨勢。
　　
　　三、改革高校會計制度的基本思路
　　
　　針對上述現(xiàn)行高校會計制度存在問題，有必要提出一定的解決方法，進一步完善現(xiàn)行高校會計制度。
　　
　　(一)固定資產(chǎn)核算改革
　　為了真實反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)實價值，加強高校成本核算，提供真實可靠的財務信息，滿足多元化投資者的需要，高校會計制度應考慮借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)購入和折舊的核算辦法，引入公允價值理念核算高校固定資產(chǎn)價值。運用公允價值核算固定資產(chǎn)需要具備兩個條件：一是固定資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息。采用公允價值理念核算固定資產(chǎn)，有助于加強高校的資產(chǎn)管理和成本管理，提高財務報告信息的質(zhì)量，滿足各方面對財務信息的需要。
　　在賬務處理方面，對于符合公允價值運用條件的。購入固定資產(chǎn)時，按照初始成本記賬。會計分錄為：
　　借：固定資產(chǎn)
　　貸：銀行存款等科目
　　每年度期末，根據(jù)固定資產(chǎn)公允價值來調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值。當固定資產(chǎn)市場價值大干賬面價值時：
　　借：固定資產(chǎn)(增加部分)
　　貸：事業(yè)支出／經(jīng)營支出
　　固定資產(chǎn)市場價值小于賬面價值時，做相反會計分錄。
　　對于不具備公允價值運用條件的，應當對固定資產(chǎn)計提折舊，同時計提減值準備。需要增設“累計折舊”和“固定資產(chǎn)減值準備”兩個會計科目，作為“固定資產(chǎn)”科目的抵減賬戶。
　　高校應當根據(jù)固定資產(chǎn)的特點和管理要求，選擇合適的折舊方法，例如對房屋、建筑物等采用年限平均法，對于更新快、周期短的設備采用雙倍余額遞減法等。通過不同的方法核算固定資產(chǎn)折舊，有利于保證固定資產(chǎn)的價值損耗得到必要的補償。
　　固定資產(chǎn)折舊的會計分錄為：
　　借：相關支出科目
　　同時借：固定基金
　　貸：累計折舊
　　貸：專用基金—修購基金
　　當固定資產(chǎn)發(fā)生減值(可收回金額小于賬面價值)時，會計分錄如下：
　　借：相關支出科目
　　同時借：固定基金
　　貸：固定資產(chǎn)減值準備
　　貸：專用基金—修購基金
　　另外，建議增設“固定資產(chǎn)清理”科目，如果固定資產(chǎn)報廢或被出售，用此科目進行核算。
　　
　　(二)在非經(jīng)營性業(yè)務核算中部分引進“權責發(fā)生制”
　　高校會計制度究竟應采用權責發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制值得探討。黨的十七大報告明確指出：“要堅持教育公益性質(zhì)，加大財政對教育的投入。”教育部部長周濟也談到堅決反對教育產(chǎn)業(yè)化。加大財政對教育的投入，不能簡單廢除收付實現(xiàn)制，而引入權責發(fā)生制則是適應國際化的要求。筆者認為，高等學校會計核算應部分引入權責發(fā)生制，將權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制有機結合，根據(jù)不同的經(jīng)濟業(yè)務或不同的性質(zhì)采用不同的確認基礎。一般情況下，可考慮選擇權責發(fā)生制，而某些特定情況(如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出等)采用收付實現(xiàn)制。
　　1、設置“應收學費”科目。在核算學費收入時，為了隨時、準確地掌握應收學費、已收學費和欠交學費的數(shù)據(jù)，并以權責發(fā)生制為基礎進行會計核算。在學年初，可以先估算學費收入，當學費收到時入賬，其會計分錄為：
　　估算學費收入時：
　　正式收到學費時：
　　借：應收學費
　　借：銀行存款
　　貸：應繳財政專戶款
　　貸：應收學費
　　學費收到后將上繳財政，之后財政會返撥部分學費給學校，其會計分錄為：
　　上繳財政專戶時：
　　財政返撥學費時：
　　借：應繳財政專戶款
　　借：銀行存款
　　貸：銀行存款
　　貸：教育事業(yè)收入
　　遇到學生退學、減免學費時，可根據(jù)實際發(fā)生額，用紅字沖減法，減少“應收學費”借方和“應繳財政專戶款”貸方數(shù)。這樣當年“應收學費”科目借方累計發(fā)生額即是應收學費數(shù)額；貸方累計發(fā)生額即是已收學費數(shù)額，累計余額為學生欠交學費額，以方便與學生管理部門核對，及時催交欠交學費。
　　2、對銀行借款利息處理也應采取權責發(fā)生制。可以參照《企業(yè)會計制度》設置“應付利息”科目，貸方登記應付利息增加數(shù)，借方登記減少數(shù)，余額在貸方，反映應付利息的結存數(shù)。每月或季度根據(jù)合同約定利率，提取應付利息，并同時列支出。
　　
　　(三)重塑會計報表
　　為了真實反映高校收支情況，更好滿足多元化投資者需要，建議對會計報表進行改革。一是將資產(chǎn)負債表中的收入、支出類科目取消，對發(fā)生的收入、支出情況只在收入支出表中反映，減少重復。二是在資產(chǎn)負債表中增列必要的負債項目，在負債方將“借入款項”細分為“長期借款”和“短期借款”兩個項目。這樣不僅有利于金融機構防范風險，而且有利于管理當局合理安排支出及時還款。三是增設現(xiàn)金流量表。此表設計可以相對簡單，根據(jù)現(xiàn)金和銀行存款科目的發(fā)生額編制貨幣資金收入支出表，例如：現(xiàn)金流量表的內(nèi)容僅限于貨幣資金，即：庫存現(xiàn)金和銀行存款。同時貨幣資金科目只需填列實際發(fā)生的現(xiàn)金流入與流出等。這樣才能有效地解決目前在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象，從而增強宏觀經(jīng)濟決策中經(jīng)濟前景預測方面對此信息的迫切需