【摘要】 根據(jù)企業(yè)會計準則體系對合并財務信息的生成程序提出新的要求，筆者著重對合并財務報表工作底稿的設(shè)計、工作底稿中調(diào)整分錄的編制等有關(guān)合并財務信息生成過程中新的焦點問題進行了探討。
　　【關(guān)鍵詞】 合并財務報表；工作底稿設(shè)計；調(diào)整分錄
　　
　　我國企業(yè)會計準則體系中相關(guān)準則的諸多具體規(guī)范，都對合并財務報表的編制程序產(chǎn)生直接或間接的影響，并引發(fā)了人們對合并財務信息生成過程的若干焦點問題的關(guān)注。對這些問題進行思考，既有助于合并財務報表的順利編制，也有助于對合并財務信息的正確解讀。
　　
　　一、企業(yè)會計準則對合并報表編制程序的主要影響
　　
　　一是CAS No.30關(guān)于財務報表種類的規(guī)范，將主要財務報表由原來會計制度規(guī)定的三張改為四張，即取消了原來的利潤表的附表利潤分配表，增設(shè)了一張主要報表“所有者權(quán)益變動表”；與此相適應，CAS No.33規(guī)定合并財務報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表。這就對合并報表工作底稿的設(shè)計帶來了新問題：與合并所有者權(quán)益變動表有關(guān)的工作底稿如何開設(shè)？
　　二是CAS No.20 關(guān)于同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的類別劃分以及對這兩種企業(yè)合并類型分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買法的規(guī)范，不僅導致兩種類型企業(yè)合并在合并日的合并報表的種類不同，僅就合并財務報表編制程序而言，還導致兩種類型企業(yè)合并的合并財務報表工作底稿中的調(diào)整分錄內(nèi)容不同、抵銷分錄的具體內(nèi)容也不同。
　　三是CAS No.2將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由原來會計制度要求采用的權(quán)益法改為成本法。根據(jù)這一規(guī)范，母公司單獨報表中報告的對子公司長期股權(quán)投資報告價值一定是按成本法確定的價值。值得關(guān)注的問題在于，這一規(guī)范對合并財務報表的編制過程帶來的直接影響是：編制合并財務報表時必須明確是否需要將母公司對子公司的股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法？調(diào)整（或不調(diào)整）理由是什么？調(diào)整（或不調(diào)整）又是如何影響著隨后的抵銷分錄的編制和合并數(shù)據(jù)的生成？
　　四是CAS No.33對實體觀合并理念的應用，使我們明確了合并資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益包括歸屬于母公司的所有者權(quán)益，也包括歸屬于少數(shù)股股東的所有者權(quán)益。在這種規(guī)范背景下，如何對子公司的當年利潤分配情況進行抵銷？合并資產(chǎn)負債表如何反映合并所有者權(quán)益各個項目的信息？
　　五是CAS No.18關(guān)于所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表債務法的規(guī)定，使得我們不得不關(guān)注類似問題：合并報表工作底稿中由于對內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益的抵銷而涉及的與內(nèi)部交易資產(chǎn)有關(guān)的暫時性差異及其相關(guān)納稅影響，在合并報表工作底稿中應如何進行調(diào)整與抵銷處理？它們對合并所得稅等項目會產(chǎn)生什么影響？
　　六是CAS No.33 關(guān)于子公司超額虧損在母公司和少數(shù)股東之間的承擔問題的規(guī)范，必然引發(fā)合并利潤表、合并資產(chǎn)負債表、合并所有者權(quán)益變動表的連鎖反應。
　　七是CAS No.19對境外子公司外幣報表折算方法的規(guī)定和處于惡性通貨膨脹環(huán)境的境外子公司消除通脹影響的具體方法的規(guī)定，給我們提出一個很直接的話題：外幣折算差額在合并報表工作底稿中是否需要在母公司股東和少數(shù)股東之間分配？如果需要分配，相關(guān)的調(diào)整與抵銷分錄如何編制？
　　以上問題主要是從合并報表編制程序來看企業(yè)會計準則帶來的影響；如果從服務于合并報表編制實務的角度來歸納的話，值得重點研究的課題主要包括：合并報表工作底稿的改進、必備調(diào)整的有關(guān)思考、基于合并所有者權(quán)益變動表的合并報表銜接問題等。本文限于篇幅，主要針對前兩個問題進行分析（有關(guān)合并所有者權(quán)益變動表的相關(guān)問題，筆者將另文探討）。
　　
　　二、工作底稿的改進設(shè)想
　　
　　眾所周知，編制合并財務報表的程序主要包括以下幾個步驟：
　　第一步：開設(shè)合并財務報表工作底稿；
　　第二步：將母公司和納入合并范圍的諸子公司個別會計報表資料抄入合并財務報表工作底稿中的“個別會計報表”大欄中的具體欄目，并加計合計數(shù)；
　　第三步：根據(jù)有關(guān)資料，在合并財務報表工作底稿“調(diào)整分錄”欄中編制調(diào)整分錄；
　　第四步：根據(jù)有關(guān)資料，在合并財務報表工作底稿“抵銷分錄”欄中編制抵銷分錄；
　　第五步：根據(jù)“合計數(shù)”、“調(diào)整分錄”欄以及“抵銷分錄”欄資料，計算各項目的合并數(shù)；
　　第六步：根據(jù)合并財務報表工作底稿中的“合并數(shù)”欄資料，登記各合并財務報表。
　　可見，合并財務報表工作底稿是合并財務信息生成程序中的首要環(huán)節(jié)，工作底稿的設(shè)計和應用直接關(guān)系到合并財務信息的順利呈報。
　　在我國頒布合并財務報表具體會計準則之前，合并報表工作底稿的格式一般是：合并資產(chǎn)負債表工作底稿、合并利潤表工作底稿和合并利潤分配表工作底稿合在一張工作底稿中，合并現(xiàn)金流量表工作底稿單獨設(shè)置。這樣設(shè)計的原因是：第一，某些調(diào)整分錄或抵銷分錄在編制過程中，一個分錄的借、貸雙方可能同時涉及資產(chǎn)負債表、利潤表或利潤分配表項目，為了進行工作底稿中的試算平衡，需要將合并資產(chǎn)負債表工作底稿于合并利潤表工作底稿以及合并利潤分配表工作底稿合并在一張工作底稿中。第二，合并現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的生成過程的關(guān)鍵是將合并范圍內(nèi)成員企業(yè)之間的內(nèi)部現(xiàn)金流動予以抵銷，這種抵銷工作不涉及其他報表項目，只與現(xiàn)金流量表項目有關(guān)，所以，合并現(xiàn)金流量表工作底稿可以單獨開設(shè)。
　　現(xiàn)在的問題是，新的企業(yè)會計準則頒布以后，企業(yè)財務報表的種類和內(nèi)容都有所變化。直接關(guān)系到合并報表工作底稿設(shè)計技術(shù)的變化是新的企業(yè)財務報表體系中取消了利潤分配表，所有者權(quán)益變動表升格為主表。這時，第一張工作底稿的設(shè)計就成為一個必須仔細研究的技術(shù)問題。而這里的關(guān)鍵在于：合并所有者權(quán)益變動表工作底稿單獨開設(shè)還是與合并資產(chǎn)負債表工作底稿、合并利潤表工作底稿合并開設(shè)？
　　筆者認為，合并所有者權(quán)益變動表的有關(guān)信息，大多數(shù)可以取自合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表，而涉及利潤分配及未分配利潤的項目（相當于原來會計制度下的利潤分配表項目），其合并信息必須依賴于工作底稿的合并信息。所以，應當將所有者權(quán)益變動表中的部分項目與資產(chǎn)負債表、利潤表項目一起，置于同一張工作底稿。具體格式參見表1。
　　
　　根據(jù)上述設(shè)計思路，基于權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)的三張主表的所有有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄，都可以體現(xiàn)在表1一張工作底稿里，既滿足了合并報表工作底稿中調(diào)整與抵銷處理的需要，又理順了合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表的數(shù)據(jù)渠道。
　　
　　三、必備調(diào)整的焦點關(guān)注
　　
　　在合并報表編制程序中，最重要的一個環(huán)節(jié)是抵銷分錄的編制，值得關(guān)注的問題在于：進行這種抵銷之前，合并報表工作底稿中還有一個必備環(huán)節(jié)：調(diào)整分錄的編制。
　　
　　（一）調(diào)整的目的
　　抵銷前的調(diào)整主要服務于兩個方面的需要：
　　第一，實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性。一方面，調(diào)整是為了實現(xiàn)母公司與相關(guān)子公司等合并范圍內(nèi)的成員企業(yè)單獨報表數(shù)據(jù)的可比基礎(chǔ)。例如，根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，母公司要根據(jù)會計政策、會計期間一致性所要求，對有關(guān)子公司的單獨報表數(shù)據(jù)進行調(diào)整；另一方面，調(diào)整是為了實現(xiàn)期初合并數(shù)與上期末合并數(shù)的可比基礎(chǔ)。例如，合并合并報表工作底稿中根據(jù)對同一控制下企業(yè)合并取得的子公司合并前留存收益的歸屬要求所做的調(diào)整。
　　第二，滿足所選擇的合并理念的要求。根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)合并財務報表準則，關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并形成的子公司，其可辨認凈資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負債表中的報告采用的是實體觀。所以，在合并財務報表工作底稿中，母公司要對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司的可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進行調(diào)整，即使該子公司已按合并日公允價值調(diào)整了自身的資產(chǎn)負債表有關(guān)項目（如母公司擁有其100%表決權(quán)資本的情況下），期末合并報表工作底稿里也要進行相應調(diào)整，以便使子公司的可辨認凈資產(chǎn)反映為以合并日公允價值為基礎(chǔ)延續(xù)計算的金額。
　　
　　當然，還有出于其他考慮所做的調(diào)整。例如，將母公司對子公司股權(quán)投資價值由成本法調(diào)整到權(quán)益法，會計準則中的這一調(diào)整要求主要是滿足了會計實務工作者長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維。
　　
　?。ǘ{(diào)整的主要內(nèi)容
　　由于企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩種類型，而兩種類型企業(yè)合并形成的子公司在合并資產(chǎn)負債表中凈資產(chǎn)的報告價值及其對合并所有者權(quán)益的影響結(jié)果有所不同，所以，兩種類型下合并報表工作底稿的調(diào)整內(nèi)容必有不同。而且，合并日和合并日后合并報表由于涉及的投資交易影響不同，相應的調(diào)整內(nèi)容亦有區(qū)別。所以，按照新的企業(yè)會計準則，合并報表工作底稿中的調(diào)整問題已經(jīng)構(gòu)成合并報表編制程序中的重要環(huán)節(jié)。根據(jù)有關(guān)會計準則，有關(guān)調(diào)整分錄的內(nèi)容匯總見表2。
　　
　　
　?。ㄈ┱{(diào)整過程的幾個重點問題
　　1．同一控制下企業(yè)合并要求的留存收益的調(diào)整
　　留存收益的調(diào)整主要體現(xiàn)在同一控制下企業(yè)合并的合并報表工作底稿中。因為，根據(jù)CAS No.20，同一控制下的企業(yè)合并對合并事項的會計處理方法實際上是權(quán)益結(jié)合法，而權(quán)益結(jié)合法的基本特點之一就是要求將合并前被并方留存收益中合并方應享有的部分構(gòu)成合并后主體的留存收益組成部分。所以，就要求合并方對被并方留存收益按合并方擁有表決權(quán)的比例調(diào)整合并后主體的所有者權(quán)益。
　　例如，甲公司、乙公司為同一母公司下屬的兩個子公司。兩個公司合并前可辨認凈資產(chǎn)資料簡示如表3。甲公司20X6年末用銀行存款118萬元對乙公司進行合并。按不形成母子公司關(guān)系的合并和形成母子公司關(guān)系的合并兩種情況分別進行合并日合并方的會計處理見表4。如果是控股合并，合并日合并報表工作底稿有關(guān)調(diào)整見表5。
　　
　　*72萬元：合并前同一控制下的甲、乙兩公司分別擁有的留存收益合計數(shù)，合并后母公司控制的留存收益總數(shù)。
　　這里有一個需要討論的問題：合并日后各期末的合并報表工作底稿里，是否還需要重新編制合并日工作底稿中曾編制的留存收益的調(diào)整分錄？從我國的企業(yè)會計準則講解中沒有看出這一調(diào)整。但是，筆者認為，這個調(diào)整還是應該做。只有期末合并報表工作底稿中進行這一項調(diào)整，才會使得本報告期末合并資產(chǎn)負債表中的留存收益（以及資本公積）合并日合并資產(chǎn)負債表相關(guān)項目合并數(shù)相符（在不考慮報告期內(nèi)的其它交易或事項的情況下，這一“相符”是必要的），以保證合并信息的連續(xù)性。
　　接上例。假定20X7年乙公司可供出售投資公允價值變動利得8萬元、當年實現(xiàn)凈利潤10萬元。其他交易或事項略。20X7年單獨報表資料和合并報表調(diào)整分錄見表6（成本法調(diào)整為權(quán)益法的內(nèi)容略）。假定流動資產(chǎn)各項目、固定資產(chǎn)項目、負債項目20X7年度沒有其他變化。
　　
　　*82萬元：期初留存收益72萬元與本期實現(xiàn)利潤10萬元之和。
　　2．非同一控制下企業(yè)合并涉及的對子公司可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價值所作的調(diào)整
　　這一調(diào)整是實體觀的應用在合并報表中的體現(xiàn)。值得注意的是，合并日合并報表中子公司各項可辨認凈資產(chǎn)按合并日公允價值報告，而合并日后每期末的合并資產(chǎn)負債表中，子公司可辨認凈資產(chǎn)的報告價值并不是期末評估的公允價值，而是按合并日公允價值作為基礎(chǔ)，再結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)、負債報告期內(nèi)的價值變動，對子公司期末賬面價值進行調(diào)整。這樣做的結(jié)果，使子公司凈資產(chǎn)在合并報表中的報告，既保持了各期合并報表對子公司凈資產(chǎn)報告價值的連續(xù)性，又維護了與相關(guān)會計準則對各項資產(chǎn)、負債后續(xù)計量規(guī)范的一致性。
　　假定合并前A、B兩個非同一控制下的公司的資料見表7。A公司20X7年6月末以600萬元取得的B公司股權(quán)份額為100％。則根據(jù)現(xiàn)行準則，合并日合并報表資料來源見表8。如果B公司固定資產(chǎn)按直線法計提折舊，折舊年限為10年，當年折舊費用尚包括在期末存貨價值中，其他交易或事項均略，則合并日及合并當年報告期末合并報表工作底稿中的調(diào)整分錄見表8、9。
　　
　　
　　3．將母公司對子公司長期股權(quán)投資的報告價值由成本法調(diào)整為權(quán)益法的問題
　　前面已經(jīng)提到，會計準則中的這一調(diào)整要求主要是滿足了會計實務工作者長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維。這主要是因為：過去的會計規(guī)范規(guī)定母公司對子公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，人們比較習慣于按權(quán)益法的基礎(chǔ)進行后續(xù)的抵銷處理；新準則規(guī)定母公司對子公司長期股權(quán)投資采用成本法核算，所以，在工作底稿中先完成成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換調(diào)整，就可以按照人們早已習慣的抵銷分錄編制思路進行抵銷處理。現(xiàn)在，值得思考的一個問題是，將母公司對子公司股權(quán)投資價值由成本法調(diào)整到權(quán)益法的這一調(diào)整是否可以省略？我們知道，就母公司對子公司的長期股權(quán)投資來看，從“消除公司間關(guān)系一切痕跡”的理念出發(fā)，抵銷分錄的結(jié)果只能有一個：母公司對子公司的“長期股權(quán)投資”和“投資收益”等一切受到對子公司股權(quán)投資影響的有關(guān)報表項目的影響金額均應抵銷為零。既然如此，在成本法基礎(chǔ)上進行抵銷和在權(quán)益法基礎(chǔ)上進行抵銷，都能達到這個結(jié)果，只不過抵銷分錄的具體項目或金額不完全相同而已。從這個意義上來說，工作底稿中將成本法調(diào)整為權(quán)益法這一調(diào)整工作實際上完全可以省略。
　　
　　以上述資料為例。表6中就沒有進行這一調(diào)整。如果將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法核算結(jié)果先按權(quán)益法進行調(diào)整然后再編制抵銷分錄，則有關(guān)調(diào)整分錄見表10中的調(diào)整分錄②，那么，抵銷分錄③也就與表6中的抵銷分錄②不同，但合并數(shù)計算結(jié)果完全一致?！?br/>　　
　　【參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部制定. 《企業(yè)會計準則 2006》. 經(jīng)濟科學出版社，2006年2月第1版.
　　[2] 劉永澤，傅榮主編. 《高級財務會計》.東北財經(jīng)大學出版社，2007年2月第1版.