【摘要】 房地產(chǎn)投資具有高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的特點(diǎn)，它與一般固定資產(chǎn)投資有很大的不同。在新準(zhǔn)則體系中，第一次引入“投資性房地產(chǎn)”這樣一個(gè)全新的概念，并單獨(dú)加以規(guī)范，其意義不言自明。將投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則運(yùn)用于實(shí)務(wù)界，其影響也必將是重大的。通過(guò)對(duì)該準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，發(fā)現(xiàn)在成本模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化和處置時(shí)，其規(guī)范細(xì)節(jié)尚有待推敲，筆者試圖對(duì)此進(jìn)行分析并提出改進(jìn)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn)；減值計(jì)提；跌價(jià)準(zhǔn)備
　　
　　《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則”）是2006年頒布的一項(xiàng)新準(zhǔn)則，旨在將作為一種高風(fēng)險(xiǎn)高收益投資手段的房地產(chǎn)從原有固定資產(chǎn)中劃分出來(lái)，單獨(dú)加以會(huì)計(jì)規(guī)范。將“投資性房地產(chǎn)”這樣一個(gè)全新的概念運(yùn)用于實(shí)務(wù)界，其影響必將是深遠(yuǎn)的。通過(guò)對(duì)該準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)發(fā)現(xiàn)，投資性房地產(chǎn)在成本模式下轉(zhuǎn)化和處置時(shí)，其規(guī)范尚有不盡完善之處。
　　
　　一、存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)減值計(jì)提不連貫
　　
　　投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：“企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：（一）投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用。（二）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租。（三）自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值。（四）自用建筑物停止自用，改為出租。”可見(jiàn)，本條款所說(shuō)的“其他資產(chǎn)”應(yīng)當(dāng)包括作為自用房地產(chǎn)的固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的存貨以及可能作為無(wú)形資產(chǎn)處理的土地使用權(quán)。在該準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值?！睆臏?zhǔn)則表述來(lái)看，當(dāng)自用房地產(chǎn)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的存貨、用于出租或賺取資本增值的土地使用權(quán)與投資性房地產(chǎn)因用途或功能改變而進(jìn)行轉(zhuǎn)換時(shí)，無(wú)需損益確認(rèn)，只按原有賬面價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，即將原有資產(chǎn)入賬價(jià)值、折舊攤銷和計(jì)提的減值分別記入新用途下資產(chǎn)的相應(yīng)科目中。由于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)均作為非流動(dòng)性資產(chǎn)，它們的減值與折舊攤銷口徑均相似，在轉(zhuǎn)換中很容易對(duì)接，減值計(jì)提清晰連貫。異議在于存貨與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換時(shí)，如何體現(xiàn)減值計(jì)量的連貫性問(wèn)題？
　　在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，存貨屬于流動(dòng)性資產(chǎn)，不再通過(guò)設(shè)置折舊賬戶來(lái)反映其價(jià)值的補(bǔ)償問(wèn)題，而且存貨的減值處理完全不同于投資性房地產(chǎn)（非流動(dòng)資產(chǎn)）的不可逆轉(zhuǎn)的計(jì)提理念，已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在減值因素消失后可以在原計(jì)提范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。由此可見(jiàn)，存貨與投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換中，兩者的口徑是有差異的。那么，如何體現(xiàn)轉(zhuǎn)化前后對(duì)同一資產(chǎn)計(jì)量的一致性問(wèn)題呢？在財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》（以下簡(jiǎn)稱《講解》）中闡述道：“企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記‘投資性房地產(chǎn)’，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記‘存貨跌價(jià)準(zhǔn)備’科目，按其賬面余額，貸記‘開(kāi)發(fā)產(chǎn)品’?！爆F(xiàn)舉例說(shuō)明。
　　例1：甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的上市公司，2007年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽定了租賃協(xié)議，將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為2007年4月15日。2007年4月15日，該寫(xiě)字樓的賬面余額55 000萬(wàn)元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5 000萬(wàn)元，要求對(duì)甲企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：投資性房地產(chǎn)500 000 000
　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50 000 000
　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品550 000 000
　　從上例的會(huì)計(jì)處理可以看出，因持有目的的改變，將原有的流動(dòng)性資產(chǎn)存貨轉(zhuǎn)換為非流動(dòng)資產(chǎn)投資性房地產(chǎn)時(shí)，沒(méi)有按照嚴(yán)格的重分類口徑將已計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”中，而是一并在“投資性房地產(chǎn)”科目余額中扣減。由于在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)中斷了減值計(jì)量的連續(xù)性，就不能完整地反映出該項(xiàng)房地產(chǎn)價(jià)值變化全貌，不利于報(bào)表使用人依此作出正確判斷。
　　筆者建議，在將滿足條件的存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，也應(yīng)將該存貨視同固定資產(chǎn)理念處理，力求轉(zhuǎn)換前后口徑一致、科目一一對(duì)應(yīng)，保證該資產(chǎn)減值計(jì)提金額的連貫性。如上例甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理可以表述為：
　　借：投資性房地產(chǎn) 500 000 000
　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50 000 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備50 000 000
　　開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 500 000 000
　　通過(guò)這樣的會(huì)計(jì)處理后，就延續(xù)體現(xiàn)出該項(xiàng)房地產(chǎn)價(jià)值走向的全貌，利于報(bào)表使用人形成客觀正確的判斷。
　　
　　二、投資性房地產(chǎn)處置時(shí)有利潤(rùn)結(jié)構(gòu)操縱空間
　　
　　投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：“企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益?！痹凇吨v解》中闡述道：“處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記‘銀行存款’等科目，貸記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記‘其他業(yè)務(wù)成本’科目；按其賬面余額，貸記‘投資性房地產(chǎn)’科目；按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記‘投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）’科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記‘投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備’科目?！笨梢?jiàn)，投資性房地產(chǎn)處置損益是通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收支”來(lái)體現(xiàn)，最終反映到利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目中。顯然，應(yīng)將該活動(dòng)理解為“日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，這與作為固定資產(chǎn)類的自用房地產(chǎn)（包括作為無(wú)形資產(chǎn)類的土地使用權(quán)）的處置理念是完全不同的，因?yàn)楹笳叩奶幚硎峭ㄟ^(guò)“營(yíng)業(yè)外收支”來(lái)體現(xiàn)，不形成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而直接體現(xiàn)在利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額項(xiàng)目中。也就是說(shuō)，針對(duì)企業(yè)的同一項(xiàng)房地產(chǎn)，若作為投資性房地產(chǎn)來(lái)處置，其形成的收益就構(gòu)成具有很好穩(wěn)定性的較高質(zhì)量的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；若作為非投資性的一般自用房地產(chǎn)來(lái)處置，其形成的利潤(rùn)就不能作為高質(zhì)量營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源，這為利潤(rùn)結(jié)構(gòu)操縱留下了充分的空間！因?yàn)獒槍?duì)一項(xiàng)房地產(chǎn)，到底作為固定資產(chǎn)還是投資性房地產(chǎn)，是根據(jù)會(huì)計(jì)人員針對(duì)其用途的不同進(jìn)行職業(yè)判斷得來(lái)的，該判斷很難避免主觀的隨意性，這種主觀隨意性勢(shì)必要延續(xù)到利潤(rùn)表構(gòu)成上，導(dǎo)致利潤(rùn)結(jié)構(gòu)被操縱?，F(xiàn)舉例說(shuō)明。
　　例2：甲企業(yè)是一家上市公司，為了滿足市場(chǎng)需求，擴(kuò)大再生產(chǎn)，將生產(chǎn)車間從市中心搬遷至郊區(qū)。2007年3月，管理層決定將原廠區(qū)陳舊廠房平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的賬面余額為3 000萬(wàn)元，已計(jì)提攤銷900萬(wàn)元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。2010年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉(zhuǎn)讓收入4 000萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。要求對(duì)甲企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理。
　　分析：由于甲企業(yè)“管理層決定將原廠區(qū)陳舊廠房平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)讓”，所以應(yīng)將原計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目的土地使用權(quán)計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目，最后以“投資性房地產(chǎn)”作為處置對(duì)象
　　甲企業(yè)賬此務(wù)處理如下：
　?、俎D(zhuǎn)換日
　　借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)30 000 000
　　累計(jì)攤銷9 000 000
　　貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)30 000 000
　　
　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）9 000 000
　?、谟?jì)提攤銷（假設(shè)按年）
　　借：其他業(yè)務(wù)成本 525 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 525 000
　　③出售時(shí)
　　借：銀行存款40 000 000
　　 貸：其他業(yè)務(wù)收入40 000 000
　　借：其他業(yè)務(wù)成本28 425 000
　　 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）1 575 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)30 000 000
　　從以上處理可以得知，其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)＝其他業(yè)務(wù)收入－其他業(yè)務(wù)成本＝40 000 000－（525 000+28 425 000）＝11 000 000元，即在利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目中增記11 000 000元。
　　若管理層沒(méi)有“持有以備增值后轉(zhuǎn)讓”意圖，而是一直待售直至最終成交，其利潤(rùn)影響又如何呢？勢(shì)必要按無(wú)形資產(chǎn)正常處置處理，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”核算處置損益。那么，營(yíng)業(yè)外收入＝銀行存款﹢累計(jì)攤銷－無(wú)形資產(chǎn)賬面余額＝11 000 000元（假設(shè)數(shù)據(jù)不變，同例2），即CYLpI0wNnEhXW/diCkNuqQ==僅在利潤(rùn)表的利潤(rùn)總額項(xiàng)目中增記11 000 000元，這與前述處理形成11 000 000元的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成迥然不同。然而追其差異根源卻主要在于“管理層是否持有以備增值”這一主觀用意上，準(zhǔn)則如此規(guī)范實(shí)在差強(qiáng)人意。
　　筆者建議，為了保證企業(yè)報(bào)告的客觀性、公允性及其各企業(yè)間的橫向可比性，對(duì)同一項(xiàng)房地產(chǎn)在處置時(shí)就不應(yīng)過(guò)分強(qiáng)調(diào)其處置前的用途差別，我們的關(guān)注點(diǎn)應(yīng)落在處置該項(xiàng)資產(chǎn)將給企業(yè)帶來(lái)多少未來(lái)現(xiàn)金凈流量上，宜采取“用途不同但對(duì)利潤(rùn)金額及結(jié)構(gòu)影響卻趨同”的處理態(tài)度。也就是說(shuō)，在成本模式下進(jìn)行投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，要與該資產(chǎn)仍為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)采用相同的損益處理理念——一律視為非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算，不再影響利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目，避免人為地對(duì)利潤(rùn)結(jié)構(gòu)進(jìn)行操控。●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 財(cái)政部. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
　　[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》. 人民出版社，2007.
　　[3] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用》. 立信會(huì)計(jì)出版社， 2006.