【摘 要】 本文通過范例，分析比較了新舊所得稅會計規(guī)范中，應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法、資產(chǎn)負債表債務(wù)法差異處理的全過程，并得出結(jié)論：資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法對差異的處理實質(zhì)相同，前者更為綜合全面，后者在差異的辨認上有一定的優(yōu)勢，較好的方法是兩者的結(jié)合。
　　【關(guān)鍵詞】 所得稅會計； 永久性差異； 時間性差異； 其他暫時性差異
　　
　　一、寫作宗旨
　　
　　2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（本文稱之為新所得稅會計規(guī)范）頒布以前，我國所得稅會計處理的主要依據(jù)為財政部1994年頒布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》、1998年頒布的《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題解答的通知》（財會字[1998]66號）、2001年頒布的《企業(yè)會計制度》和財政部與國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》（財會[2003]29號）等關(guān)于所得稅核算的相關(guān)規(guī)定（本文將這些規(guī)范稱為舊所得稅會計規(guī)范）。舊所得稅會計規(guī)范允許采用的所得稅會計處理方法有應(yīng)付稅款法和基于損益表的遞延法和損益表債務(wù)法；新所得稅會計規(guī)范采用的方法為資產(chǎn)負債表債務(wù)法。在新舊所得稅稅法、準(zhǔn)則處理方法交替過程中，本文旨在幫助會計人員理解、運用本質(zhì)相同而處理形式不同的差異。
　　
　　二、新舊所得稅會計規(guī)范的“差異”概念比較
　　
　　（一）永久性差異
　　永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。
　　
　?。ǘr間性差異
　　時間性差異是指由于稅法與會計制度在確定收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或者若干期間內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。時間性差異與永久性差異共同形成了會計稅前利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。其區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)是從損益表的角度出發(fā)的，考察一個期間會計稅前利潤與應(yīng)稅所得之間的差異，分析是否存在著差異的轉(zhuǎn)回。若存在差異的轉(zhuǎn)回，則屬于時間性差異，否則，則屬于永久性差異和暫時性差異。
　　
　?。ㄈ簳r性差異
　　暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異額，包括可在損益表前后期間轉(zhuǎn)回的時間性差異和不可在損益表前后期間轉(zhuǎn)回的其他暫時性差異。
　　各種差異的關(guān)系可用下圖表示：
　　
　　
　　三、新舊所得稅會計規(guī)范的“差異”處理方法比較
　　
　　（一）新舊所得稅會計規(guī)范案例
　　下面筆者舉例說明新舊所得稅會計規(guī)范差異處理方法的不同。
　　范例：假定某企業(yè)20×6年度適用的稅率為20%，12月份進行股份制改制時，一項賬面價值20000元、折舊年限5年的固定資產(chǎn)D因法定評估發(fā)生增值，調(diào)增賬面價值10 000元。此外，當(dāng)年無其它納稅調(diào)整事項，會計稅前利潤100 000元。20×7年度，該企業(yè)所得稅適用稅率調(diào)整為30%，會計稅前利潤為100 000元，納稅所得與稅前會計利潤之間存在以下四項差異：
　　1.一項永久性差異。國債利息收入A，金額1 000元。
　　2.一項反映于資產(chǎn)負債表中的時間性差異。20×7年6月30日取得一項固定資產(chǎn)B，成本20 000元，無凈殘值，會計上按5年直線法折舊，當(dāng)年折舊額是2 000元，稅法上按4年直線法折舊，當(dāng)年折舊額為2 500元。
　　3.一項未反映于資產(chǎn)負債表中的時間性差異。一項開辦費C，金額30 000元，會計上當(dāng)年全部攤銷計入費用；稅法上分5年攤銷，當(dāng)年攤銷6 000元。
　　4.一項其他暫時性差異。對20×6年度發(fā)生評估增值的固定資產(chǎn)D，會計上計提折舊6 000元，稅法上按原價計提折舊4 000元。
　　
　?。ǘ┡f企業(yè)所得稅會計規(guī)范差異處理
　　1.應(yīng)付稅款法對差異的處理
　　應(yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認為所得稅費用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。
　　據(jù)此，該企業(yè)20×6年度應(yīng)納稅所得額＝會計稅前利潤
　　＝100 000（元），應(yīng)納所得稅＝100 000×20%＝20 000（元）。賬務(wù)處理如下：
　　借：所得稅 20 000
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅20 000
　　該企業(yè)2007年的應(yīng)納稅所得額＝100 000－1 000－（2 500
　?。? 000）＋（30 000－6 000）＋（6 000－4 000）＝124 500（元），應(yīng)納所得稅＝124 500×30%＝37 350（元）。賬務(wù)處理如下：
　　借：所得稅37 350
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅37 350
　　應(yīng)付稅款法將暫時性差異等同于永久性差異處理，不確認其對未來所得稅的影響，會計處理方法雖然簡單但不符合會計配比等原則，已為我國新所得稅會計準(zhǔn)則所摒棄。
　　2.遞延法對差異的處理
　　根據(jù)財政部《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題解答的通知》（財會字[1998]66號），企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時需要征稅的，在按評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，記入“資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目。公司按規(guī)定于評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷等時，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額時，其應(yīng)交的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
　　據(jù)此，該企業(yè)20×6年度發(fā)生固定資產(chǎn)評估增值時的賬務(wù)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)10 000
　　 貸：遞延稅款2 000（＝10 000×20%）
　　 資本公積8 000
　　20×6年期末，無納稅調(diào)整事項，會計處理同應(yīng)付稅款法。
　　20×7年度對差異的處理如下：
　?。?）年終計算應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅。（同上）
　?。?）區(qū)分永久性差異和時間性差異，根據(jù)時間性差異確定遞延稅款。
　　永久性差異＝－1 000（元）
　　可扣減時間性差異＝（2 000－2 500）＋（30 000－6 000）
　?。?3 500（元）
　　遞延稅款（借記）＝23 500×30%＝7 050（元）
　?。?）確定本期轉(zhuǎn)回前期確認的遞延稅款金額。
　　20×7年度，固定資產(chǎn)D在會計上計提折舊6 000元，其中因評估增值增加的2 000元折舊在稅法中不得扣除，相應(yīng)的所得稅費用應(yīng)從已確認的遞延稅款貸項中轉(zhuǎn)出。
　　遞延稅款（借記）＝（6 000－4 000）×20%＝400（元）
　　或遞延稅款（借記）＝2 000÷5＝400（元）
　?。?）確定當(dāng)期所得稅費用。
　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定，遞延法下，本期所得稅費用＝本期應(yīng)交所得稅＋本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅貸項（減借項）＋本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅借項（減貸項）。
　　所得稅＝37 350－7 050－400＝29 900（元）
　?。?）賬務(wù)處理如下：
　　借：所得稅29 900
　　遞延稅款 7 450（＝7 050＋400）
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 37 350
　　20×7年期末，遞延稅款余額為借方5 450元（＝7 450－2 000）。
　　
　　3.損益表債務(wù)法對差異的處理
　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在損益表債務(wù)法下，本期所得稅費用＝本期應(yīng)交所得稅＋本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債－本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)＋本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅資產(chǎn)－本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅負債＋本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負債－本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負債。
　　20×6年企業(yè)資產(chǎn)評估增值及期末所得稅核算同遞延法。
　　20×7年所得稅核算中，（1）~（3）步同遞延法，其后對差異的處理如下：
　　4.確定稅率變動調(diào)增、調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）
　　稅率變動調(diào)增的遞延所得稅負債＝累計應(yīng)納稅時間性差異
　　×（現(xiàn)行稅率－前期適用的稅率）＝（10 000－2 000）×（30%
　?。?0%）＝800（元）
　　5.確定當(dāng)期所得稅費用
　　所得稅＝37 350－7 050－400＋800＝30 700（元）
　　6.賬務(wù)處理如下
　　借：所得稅30 700
　　遞延稅款 6 650
　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅37 350
　　20×7年期末，遞延稅款余額為借方4 650元。
　　舊所得稅會計規(guī)范中，遞延法和損益表債務(wù)法都確認時間性差異對所得稅的影響，比應(yīng)付稅款法更符合會計配比原則。其中，損益表債務(wù)法核算出的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）更符合資產(chǎn)（負債）的定義，是舊規(guī)范中最科學(xué)的方法。但是，基于遞延法和損益表債務(wù)法無法探測到其他暫時性差異（特別是與權(quán)益直接相關(guān)的差異），舊所得稅會計規(guī)范也沒有提出這一概念。對于我國會計實務(wù)中廣泛存在的某些暫時性差異，如上述資產(chǎn)評估增值，其會計處理方法往往在一些財政部下發(fā)的通知中加以規(guī)范，其實質(zhì)是將這部分其他暫時性差異等同了時間性差異進行處理。
　　
　?。ㄈ┬滤枚悤嬕?guī)范即資產(chǎn)負債表債務(wù)法對差異的處理
　　根據(jù)資產(chǎn)負債表債務(wù)法，該企業(yè)20×6年發(fā)生固定資產(chǎn)評估增值時，可不進行所得稅調(diào)整，于期末所得稅核算時統(tǒng)一進行。會計處理如下：
　　借：固定資產(chǎn) 10 000
　　 貸：資本公積 10 000
　　20×6年期末，固定資產(chǎn)D會計賬面價值30 000元，相較于評估前的賬面價值20 000元，有應(yīng)納稅暫時性差異10 000元。因此，遞延所得稅負債為10 000×20%＝2 000元。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。會計處理如下：
　　借：資本公積 2 000
　　所得稅20 000
　　 貸：遞延稅款負債2 000
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 20 000
　　20×7年期末，對差異的處理過程如下：
　　1.年終計算應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅的過程同上
　　2.結(jié)合損益表，區(qū)分產(chǎn)生暫時性差異的資產(chǎn)負債項目，將不產(chǎn)生差異和只產(chǎn)生永久性差異的項目剔除
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》對計稅基礎(chǔ)的定義比國際會計準(zhǔn)則范圍要小。例如“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”這一概念，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的定義“是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額?！边@一概念沒有包含國際會計準(zhǔn)則相應(yīng)概念的后一部分——“如果這些經(jīng)濟利益是不可抵扣的，那么該資產(chǎn)稅基即為其賬面金額?！笨梢?，對于不會產(chǎn)生差異和只產(chǎn)生永久性差異的項目，如果直接采用我國的概念來確定其計稅基礎(chǔ)，往往會產(chǎn)生錯誤。如上例中，應(yīng)收國債利息1 000元，收到時不征稅也無稅前扣除額，依我國概念極易將其計稅基礎(chǔ)確定為0，誤認為會產(chǎn)生暫時性差異。如果依國際會計準(zhǔn)則則會確定其計稅基礎(chǔ)為1 000元。如果企業(yè)在計稅基礎(chǔ)確定之前，結(jié)合損益表先將不產(chǎn)生差異和只產(chǎn)生永久性差異的項目剔除，則可有效地避免這一類錯誤，也可有效地減少計稅基礎(chǔ)確定的工作量。
　　3.確定產(chǎn)生暫時性差異的資產(chǎn)負債項目的計稅基礎(chǔ)
　　固定資產(chǎn)B，賬面價值18 000，計稅基礎(chǔ)17 500；固定資產(chǎn)D，賬面價值24 000，計稅基礎(chǔ)16 000。
　　4.結(jié)合損益表，確定未反映于資產(chǎn)負債表但存在暫時性差異的項目的計稅基礎(chǔ)
　　某些暫時性差異在發(fā)生時已進入會計利潤，會計上未作為資產(chǎn)負債項目反映，但根據(jù)稅法卻可確定計稅基礎(chǔ)。如上例中的開辦費C，資產(chǎn)負債表上的賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)應(yīng)該為24 000。運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法時，這一類暫時性差異有一定的隱蔽性，應(yīng)結(jié)合損益表進行辨認。
　　5.確定暫時性差異
　　應(yīng)納稅暫時性差異＝（資產(chǎn)賬面價值－計稅基礎(chǔ)）＋（負債賬面價值－計稅基礎(chǔ)）＝（18 000－17 500）+（24 000－16 000）
　?。? 500（元）
　　可抵扣暫時性差異＝（資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)－賬面價值）＋（負債計稅基礎(chǔ)－賬面價值）＝24 000－0＝24 000（元）
　　6.確定期末遞延所得稅資產(chǎn)或負債
　　期末遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×稅率＝24 000
　　×30%＝7 200（元）
　　期末遞延所得稅負債＝應(yīng)納稅暫時性差異×稅率＝8 500×30%
　　＝2 550（元）
　　7.確定遞延所得稅資產(chǎn)或負債本期發(fā)生數(shù)
　　遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生數(shù)＝期末遞延所得稅資產(chǎn)－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額＝7 200－0＝7 200（元）
　　遞延所得稅負債本期發(fā)生數(shù)＝期末遞延所得稅負債－遞延所得稅負債期初余額＝2 550－2 000＝550（元）
　　8.確定計入當(dāng)期損益的所得稅費用
　　計入當(dāng)期損益的所得稅費用＝應(yīng)交所得稅－遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生數(shù)＋遞延所得稅負債本期發(fā)生數(shù)－計入資本公積的所得稅費用＝37 350－7 200＋550＝30 700（元）
　　20×7年未發(fā)生應(yīng)計入資本公積的納稅調(diào)整事項。
　　9.賬務(wù)處理如下
　　借：所得稅30 700
　　遞延所得稅資產(chǎn)7 200
　　 貸：遞延所得稅負債550
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅37 050
　　20×7年期末，遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額7 200元，遞延所得稅負債賬戶余額2 550元，相當(dāng)于債務(wù)法下遞延稅款借方余額4 650元。
　　由上可知，由于會計實務(wù)中一般將其他暫時性差異視同時間性差異處理，新、舊所得稅會計規(guī)范對差異的處理實質(zhì)相同，資產(chǎn)負債表債務(wù)法與債務(wù)法的賬務(wù)處理結(jié)果也并無區(qū)別。同時，資產(chǎn)負債表債務(wù)法可以同時處理時間性和非時間性的所有暫時性差異，對差異的處理更為綜合和全面，在稅率變動時也不需作特別的處理，有效地簡化了所得稅核算，必然取代后者成為所得稅會計處理方法的主流。但是，也應(yīng)該看到，基于損益表的方法在辨認無差異項目、永久性差異與未反映在資產(chǎn)負債表中的暫時性差異時有一定的優(yōu)勢。因此，一個較好的方法是，先結(jié)合損益表進行差異辨認，再用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行差異處理?！?br/>　　
　　【參考文獻】
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　　[3] 朱海林，譯.沈小南，審校.國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅（1996年修訂）.會計研究，1997年第6期.
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