【摘要】 為使資產(chǎn)負債表更加真實地反映企業(yè)財務狀況，規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關信息的披露，財政部制定頒布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》。該準則明確了資產(chǎn)減值的一般適用原則，并對其具體范圍做了進一步界定。準則實施中，關于資產(chǎn)減值認定的依據(jù)、標準、減值跡象的準確判斷是必須思考的問題之一。本文就此作一探討。
　　【關鍵詞】 新準則；資產(chǎn)減值；依據(jù)；標準
　　
　　為進一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理，保證企業(yè)會計信息的真實可靠，在資產(chǎn)負債表日，必須依據(jù)一定的標準對資產(chǎn)減值進行準確的確認和計量。
　　
　　一、資產(chǎn)減值認定理論依據(jù)
　　
　　資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，是資產(chǎn)的未來可收回金額低于賬面價值時，減計資產(chǎn)的會計處理。資產(chǎn)減值是和資產(chǎn)計價相關的，是對資產(chǎn)計價的一種調(diào)整。
　　
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值的經(jīng)濟實質(zhì)
　　資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值，那么該資產(chǎn)就不能再予以確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則將不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的價值。其結果會導致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認資產(chǎn)減值損失，計提資產(chǎn)減值準備，把資產(chǎn)的帳面價值減記至可收回金額。
　　
　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值認定的政策依據(jù)
　　根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》的規(guī)定：“企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整?！迸c此同時，企業(yè)對交易或者事項進行確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應當高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。為了真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，為信息使用者提供客觀的會計信息，企業(yè)也應當于資產(chǎn)負債表日對發(fā)生減值的資產(chǎn)確認資產(chǎn)減值損失，計提資產(chǎn)減值準備，把資產(chǎn)的帳面價值減記至可收回金額。
　　
　　二、資產(chǎn)減值認定一般標準
　　
　　如果資產(chǎn)的帳面價值超過其可收回金額，則資產(chǎn)已經(jīng)減值，在資產(chǎn)負債表日需要重新確定其價值。對于減值資產(chǎn)的認定，通常應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額，但是當企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計時，則應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。理論上應針對每一單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組都重新確定可收回金額，再與帳面價值對比確定該項資產(chǎn)是否減值。但從成本效益方面考慮，實際工作中可首先界定資產(chǎn)減值的認定標準，如果資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，再進一步計算減值的金額，并且予以確認、計量和披露。資產(chǎn)減值的認定標準主要有以下三種：
　　
　　（一）永久性標準
　　所謂永久性的資產(chǎn)減值，即在可預見的未來不可能恢復的資產(chǎn)減值。永久性標準認為，只有永久性的資產(chǎn)減值損失才能予以確認。按此標準確認資產(chǎn)減值，可以避免企業(yè)為了自己的目的確認暫時性的資產(chǎn)減值損失，還可以防止在損失發(fā)生前就將其記錄。但是分清哪些是暫時性損失，哪些是永久性損失是比較困難的，而且主觀性較強。
　　
　?。ǘ┛赡苄詷藴?br/>　　可能性標準是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以認定。在可能性標準下，資產(chǎn)減值的確認被分為帳面價值“很可能”、“可能”、“極小可能”不能全部收回三種情況。第一種情況確認，第二種情況應當披露，第三種情況既不確認，也不披露。可能性標準其確認和計量的基礎不同，確認時以未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為基礎，而計量時采用公允價值。如果未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值大于帳面價值，那么即便公允價值小于帳面價值，也不確認資產(chǎn)減值
　　損失。
　　
　?。ㄈ┙?jīng)濟性標準
　　經(jīng)濟性標準是指只要資產(chǎn)發(fā)生減值，就應當予以確認，確認和計量采用相同的基礎。在經(jīng)濟性標準下，資產(chǎn)被定義為“預期的未來經(jīng)濟利益”，具有可定義性；可收回金額小于帳面價值的差額用以計量減值損失，具有可計量性和可靠性；另外還能提供相關的信息，具有相關性。
　　由于經(jīng)濟環(huán)境的不確定性對會計造成的影響，會計人員很難判斷哪些是永久性的資產(chǎn)減值，哪些是可能性的資產(chǎn)減值。采用永久性標準可能導致管理層拖延減值損失的確認；采用可能性標準又會導致確認與計量基礎不同的資產(chǎn)高估。所以我國對于資產(chǎn)減值的認定是采用與國際會計準則相同的做法，即以經(jīng)濟性標準為主。以經(jīng)濟性標準對資產(chǎn)發(fā)生減值進行確認和計量，需要綜合考慮企業(yè)內(nèi)外是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因此需要對資產(chǎn)減值跡象加以判斷。
　　
　　三、關于資產(chǎn)減值跡象的判斷
　　
　　企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應當及時加以確認和計量。但是由于有關資產(chǎn)特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則也不盡相同?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》主要規(guī)范了企業(yè)非流動資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)減值的會計問題，指出企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額。對于可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)可從外部和內(nèi)部信息來源兩個方面加以判斷。
　　一是資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。在市場經(jīng)濟條件下，資產(chǎn)的市場價格是其價值最為直觀的表現(xiàn)形式。如某一資產(chǎn)的市場價格大幅度下跌，并且預計在近期內(nèi)不可能恢復，那么這一資產(chǎn)就有可能發(fā)生了減值。
　　二是企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。當這種影響是負面影響時，企業(yè)應判斷該資產(chǎn)是否發(fā)生減值。
　　三是市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。當以已經(jīng)提高的同期市場利率作為折現(xiàn)率來計算可收回金額時，勢必要大幅度降低可收回金額，表明資產(chǎn)有可能發(fā)生減值。
　　四是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。資產(chǎn)陳舊過時或者發(fā)生實體損壞，將會直接影響到資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，從而降低資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力，進而表明其可收回金額的降低，也可能導致資產(chǎn)發(fā)生減值。
　　五是資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。此種情況發(fā)生，表明資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的能力受到重大影響，勢必直接影響到可收回金額，此時，資產(chǎn)就有可能發(fā)生了減值。
　　六是企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。
　　七是其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。在實際工作中，如果企業(yè)的資產(chǎn)存在上述減值跡象，則應按照準則的要求綜合考慮各方面的影響因素，估計其可收回金額，并確認資產(chǎn)減值損失，反之不用。
　　
　　四、資產(chǎn)減值認定中應注意的問題
　　
　　根據(jù)準則要求，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，以確定資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值。進行減值測試的關鍵在于確定資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者，即一項資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值與其未來現(xiàn)金流量兩者之間的較高者。
　　
　?。ㄒ唬┤绾未_定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值
　　資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額為資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值，可變現(xiàn)凈值應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。如果不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結果進行估計。企業(yè)按照規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的，則企業(yè)應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
　　
　?。ǘ┤绾未_定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
　　資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照預計資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當綜合考慮資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量、使用期限和折現(xiàn)率等因素。
　　確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，必須考慮資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、流出，資產(chǎn)在使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可以從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去處置費用后的金額。
　　考慮使用期限，是因為預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，是企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個過程現(xiàn)金流量的最佳估計。建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
　　折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率，是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。也就是說，如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。
　　
　　（三）如何對資產(chǎn)組進行認定
　　對于一些以單項資產(chǎn)為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了資產(chǎn)組的概念。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
　　資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時在認定資產(chǎn)組時，還應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項資產(chǎn)組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品均供內(nèi)部使用，也應當將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。如果該組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響，應當按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。
　　總之，新準則的實施對治理上市公司的盈余管理，提高信息質(zhì)量勢必會起到積極的推動作用。
　　
　　【參考文獻】
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　　[3]于小鐳，徐興恩主編. 《新企業(yè)會計準則實用手冊》. 北京： 機械工業(yè)出版社，2007年.