【摘要】 非貨幣性資產(chǎn)交換涉及除存貨以外的其他資產(chǎn)時，其會計(jì)處理一般不存在異議。由于存貨計(jì)量的特殊性，涉及存貨會計(jì)處理時會產(chǎn)生一些誤區(qū)。本文針對這一問題，提出采用公允價(jià)值時存貨應(yīng)以其對外交換價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上確定補(bǔ)價(jià)，進(jìn)行處理；對于不采用公允價(jià)值時應(yīng)按存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，增值稅按視同銷售處理。
　　【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換；存貨；對外交換價(jià)值
　　
　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》是在原會計(jì)準(zhǔn)則《非貨幣性交易》的基礎(chǔ)上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，并且在符合規(guī)定條件的情況下可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由于存貨的計(jì)量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價(jià)值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實(shí)際價(jià)值又是包含增值稅的，由此，則產(chǎn)生了一系列計(jì)量和會計(jì)處理上的誤區(qū)。
　　
　　一、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會計(jì)處理
　　
　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：
　　換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)
　　如有確鑿證據(jù)，表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值來計(jì)量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計(jì)量和會計(jì)處理又有著特殊性。
　　
　?。ㄒ唬﹩雾?xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會計(jì)處理
　　如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價(jià)值應(yīng)是公允價(jià)值（本文所指存貨的公允價(jià)值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對外交換價(jià)值與對方的資產(chǎn)進(jìn)行交換，從而決定是否支付補(bǔ)價(jià)，應(yīng)支付多少補(bǔ)價(jià)，而不是單純以換出存貨的公允價(jià)值和對方資產(chǎn)的公允價(jià)值來決定補(bǔ)價(jià)的多少，否則會造成存貨價(jià)值低估；二是換入存貨的入賬價(jià)值應(yīng)在上述基礎(chǔ)上扣除單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，公式為：
　　換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
　　例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本80萬元，公允價(jià)值100萬元，稅率17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假如固定資產(chǎn)的原始價(jià)值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關(guān)費(fèi)用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
　　分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對外交換價(jià)值為100萬元加上增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元，共計(jì)117萬元。而B公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為110萬元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬元的補(bǔ)價(jià)。
　　A公司的賬務(wù)處理如下：
　　換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費(fèi)用17.1-收到的補(bǔ)價(jià)7=110.1（萬元）
　　借：固定資產(chǎn)1 101 000
　　 銀行存款 70 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000
　　 銀行存款1 000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本800 000
　　貸：庫存商品 800 000
　　B公司的賬務(wù)處理如下：
　　換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0+支付的補(bǔ)價(jià)7-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17=100（萬元）
　　借：固定資產(chǎn)清理1 000 000
　　 累計(jì)折舊500 000
　　貸：固定資產(chǎn) 1 500 000
　　借：原材料 1 000 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理1 000 000
　　 營業(yè)外收入100 000
　　 銀行存款70 000
　　
　?。ǘ┒囗?xiàng)資產(chǎn)交換涉及存貨的會計(jì)處理
　　涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時，也應(yīng)注意上述的補(bǔ)價(jià)確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或原賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
　　換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
　　如換出資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)計(jì)量。
　　各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額×該資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額
　　如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無法可靠確定，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?br/>　　例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下（萬元）：
　　
　　由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對外交換價(jià)值為1 509.5萬元，乙公司資產(chǎn)的對外交換價(jià)值為1 350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補(bǔ)價(jià)， 甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
　　1. 判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換：
　　159.5/1 450=11%<25%
　　屬于非貨幣性資產(chǎn)交換
　　2.甲公司：
　　（1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 450（萬元）
　　換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 350（萬元）
　?。?）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額=換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的稅金=1 450-159.5+59.5=1 350（萬元）
　?。?）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：
　　辦公樓：1 350×1 100÷1 350=1 100（萬元）
　　小汽車：1 350×100÷1 350=100（萬元）
　　大汽車：1 350× 150÷1 350=150 （萬元）
　?。?）賬務(wù)處理
　　借：固定資產(chǎn)清理13 200 000
　　 累計(jì)折舊7 800 000
　　貸：固定資產(chǎn)21 000 000
　　借:固定資產(chǎn)——辦公樓11 000 000
　　——小汽車 1 000 000
　　——大汽車 1 500 000
　　銀行存款 1 595 000
　　營業(yè)外支出2 200 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 13 200 000
　　主營業(yè)務(wù)收入 3 500 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595 000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本3 000 000
　　
　　 貸：庫存商品3 000 000
　?。? 乙公司：
　　（1）換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 350（萬元）
　　換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1 450（萬元）
　?。?）換入資產(chǎn)入帳價(jià)值總額
　　=換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)－進(jìn)項(xiàng)稅額
　　=1 350＋159.5－59.5=1 450（萬元）
　　（3）確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：
　　廠房：1 450×1 000÷1 450=1 000（萬元）
　　設(shè)備：1 450×100÷1 450=100（萬元）
　　商品：1 450×350÷1 450=350（萬元）
　?。?）賬務(wù)處理
　　借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000
　　累計(jì)折舊 13 700 000
　　貸：固定資產(chǎn)26 000 000
　　借：固定資產(chǎn)——廠房10 000 000
　　 ——設(shè)備 1 000 000
　　 原材料3 500 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）595 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 12 300 000
　　 銀行存款1 595 000
　　 營業(yè)外收入 1 200 000
　　從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中沒有發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，那么各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即為該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此在實(shí)務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（或原賬面價(jià)值）比例進(jìn)行分?jǐn)?，分別計(jì)入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值即可。
　　
　　二、以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會計(jì)處理
　　
　　當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時，不能采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入
　　賬價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
　　換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+（-）支付（收到）的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
　　由于不采用公允價(jià)值，因此換出資產(chǎn)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
　　例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價(jià)值為30萬元，庫存商品賬面價(jià)值為8萬元，計(jì)稅價(jià)格為10萬元，B公司小型中巴賬面價(jià)值為20萬元，庫存原材料賬面價(jià)值16萬元，計(jì)稅價(jià)格20萬元，假定交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，Ｂ公司支付給Ａ公司補(bǔ)價(jià)2萬元（增值稅稅率為17％）
　　
　?。ㄒ唬〢公司的賬務(wù)處理如下：
　　1.換入資產(chǎn)賬面價(jià)值＝360 000
　　換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝380 000
　　2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
　　3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：
　　中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
　　材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
　　借：固定資產(chǎn)——小型中巴 190 600
　　 原材料152 400
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000
　　 銀行存款20 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 300 000
　　 庫存商品 80 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000
　　
　　（二）Ｂ公司的賬務(wù)處理如下：
　　1.換入資產(chǎn)賬面價(jià)值＝38萬
　　換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝36萬
　　2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)＋支付的補(bǔ)價(jià)＋支付的稅費(fèi)－單獨(dú)入賬的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
　　3.各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值：
　　小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
　　商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
　　借：固定資產(chǎn)——小汽車313 400
　　 庫存商品83 600
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 200 000
　　庫存商品160 000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000
　　 銀行存款20 000