【摘要】 在《中級會計實務》教材中，借款費用的內(nèi)容雖不算多，但其難度較大，與相應舊準則的區(qū)別也較多。就中級考試而言，該章內(nèi)容不僅可以出單選、多選和判斷等客觀性試題，而且可以出計算分析及賬務處理題，特別是可以將借款費用與固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨、非貨幣性資產(chǎn)、應付債券、差錯更正或外幣業(yè)務等內(nèi)容組合起來出綜合題并在其中唱“主角”。因此，該章內(nèi)容非常值得考生關注。本文將對借款費用的內(nèi)容進行較為系統(tǒng)而明確的闡述，以便有助于廣大考生更好地學習與掌握相應的知識點。
　　【關鍵詞】 借款費用；專門借款；一般借款；利息；資本化金額
　　
　　一、借款費用的內(nèi)容
　　
　　借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。其本質(zhì)反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價，也即企業(yè)進行債務性融資所付出的代價。借款費用的內(nèi)容主要包括以下四部分：
　　第一，借款利息。具體包括兩部分：1.專門借款利息；2.一般借款利息。
　　第二，應付債券折價或者溢價的攤銷。其本質(zhì)是對借款利息的調(diào)整。
　　第三，借款輔助費用。如：借款手續(xù)費、發(fā)行債券的傭金等。
　　第四，因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。具體包括兩部分：1.外幣借款本金產(chǎn)生的匯兌差額；2.外幣借款利息產(chǎn)生的匯兌差額。
　　注意：借款手續(xù)費、發(fā)行公司債券的傭金和借款利息均屬于借款費用，但發(fā)行股票的傭金并不屬于借款費用，這是因為發(fā)行股票不屬于債務性融資，而是屬于股權(quán)性（權(quán)益性）融資。
　　
　　二、借款費用的確認原則
　　
　　借款費用的確認原則包括以下兩條：
　　第一，凡符合資本化條件的借款費用，應予以資本化，計入相關資產(chǎn)的成本。（資本化的借款費用將對資產(chǎn)負債表產(chǎn)生影響）
　　第二，凡不符合資本化條件的借款費用，應予以費用化，計入當期損益（財務費用）。（費用化的借款費用將對利潤表產(chǎn)生影響）
　　注意：這里的“相關資產(chǎn)”，也稱“符合資本化條件的資產(chǎn)”，或稱“借款費用資本化的資產(chǎn)范圍”。它是指需要經(jīng)過相當長時間（通常為一年及以上）的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。具體而言，可以是指以下資產(chǎn)：
　　1.固定資產(chǎn)(在建工程)
　　2.投資性房地產(chǎn)
　　3.存貨（主要指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品、制造業(yè)制造的大型機器設備等產(chǎn)品）
　　4.建造合同成本
　　5.無形資產(chǎn)
　　需要指出，當企業(yè)以銀行借款建造簡易廠房等固定資產(chǎn)時，由于其建造時間較短，并不符合借款費用資本化所要求的“相當長時間”，其相應的借款費用并不能予以資本化，而是應當計入發(fā)生當期的財務費用。
　　
　　三、借款費用應予資本化的借款范圍
　　
　　借款費用資本化中的借款范圍包括以下兩類借款：
　　
　　（一）專門借款
　　該類借款通常在借款合同中表明了借款的用途為符合資本化條件的資產(chǎn)。
　　
　　（二）一般借款
　　該類借款通常沒有特指借款必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)。
　　
　　四、借款費用資本化期間的確定
　　
　　借款費用資本化期間為借款費用開始日至停止日的期間，如有借款費用資本化的暫停期，應當將暫停期除外。具體而言，借款費用資本化期間的確定包括借款費用開始資本化、暫停資本化和停止資本化三個時點的確定。
　　
　　（一）借款費用開始資本化時點的確定
　　借款費用開始資本化必須同時滿足以下三個條件（簡稱“三個已經(jīng)”）：
　　1．資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（包括三種支出形式）
　?。?）支付現(xiàn)金
　　（2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)
　?。?）承擔帶息債務
　　2．借款費用已經(jīng)發(fā)生
　　3．為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始
　　
　　（二）借款費用暫停資本化時間的確定
　　借款費用暫停資本化應同時滿足以下兩個條件：
　　1．購建或者生產(chǎn)過程發(fā)生非正常中斷
　　2．中斷時間連續(xù)超過3個月
　　注意：暫停資本化條件中所說的“中斷”，其原因應當是非正常中斷，如果屬于正常中斷，相關借款費用仍可資本化。
　　
　?。ㄈ┙杩钯M用停止資本化時點的確定
　　借款費用停止資本化的條件只有一個，即：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時。在會計實務中，如何理解這個條件，往往需要依靠會計人員的職業(yè)判斷，而且應當符合實質(zhì)重于形式的要求。具體而言，只要符合如下情況之一，即可認為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)：
　　1．實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。
　　2．與設計要求、合同規(guī)定或生產(chǎn)要求相符或者基本相符。
　　3．繼續(xù)發(fā)生的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
　　4．試生產(chǎn)或者試運行結(jié)果表明能夠正常生產(chǎn)或正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)。
　　5．如果各部分資產(chǎn)分別完工且每一部分資產(chǎn)不影響其他資產(chǎn)的繼續(xù)建造或生產(chǎn)，企業(yè)應當在該部分資產(chǎn)完工時將該部分資產(chǎn)對應的借款費用停止資本化。
　　6．如果各部分資產(chǎn)分別完工但每一部分資產(chǎn)均會影響其他資產(chǎn)的繼續(xù)建造或生產(chǎn)，企業(yè)應當在資產(chǎn)整體完工時停止借款費用資本化。
　　
　　五、借款費用資本化金額的確定
　　
　　從總體而言，企業(yè)可根據(jù)以下公式計算確定某一會計期間借款費用資本化的金額：
　　某一會計期間借款費用資本化的金額=該期借款利息資本化金額+應付債券該期溢折價攤銷資本化金額+該期借款輔助費用資本化金額+該期外幣借款匯兌差額資本化金額
　　具體而言，由于借款費用主要包括利息、應付債券溢折價的攤銷、輔助費用和外幣借款匯兌差額四部分而且各有其特點，因此，其各部分資本化金額的確定方法并不完全相同。以下分別予以介紹，并將借款利息資本化金額的確定作為重點。
　　
　?。ㄒ唬┙杩罾①Y本化金額的確定
　　企業(yè)在特定會計期間借款利息資本化的金額應由兩部分構(gòu)成，一是專門借款利息資本化的金額，二是同一期間一般借款利息資本化的金額。為便于記憶，可寫成如下公式：
　　某一會計期間借款利息資本化的金額=該期專門借款利息資本化金額+該期一般借款利息資本化金額。
　　1.專門借款利息資本化金額的確定
　　企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款利息資本化金額的計算及賬務處理程序如圖1所示：
　　
　　【教材例14-17解析】本題主要考核專門借款費用資本化金額的確定，具體涉及兩筆專門借款，并不涉及一般借款，因而比較簡單。解答本題應當注意以下幾點：
　　（1）本題借款費用開始資本化的時點為2007年1月1日，停止資本化的時點為2008年6月30日，要求按年計算借款費用資本化金額，借款利息也是按年支付，因此，每年的應計利息應通過“應付利息”科目。
　　（2）專門借款利息資本化的金額可以分三步思考并分三步進行會計處理，最終形成正確答案。
　　第一步，先假定不考慮閑置專門借款用于存款或暫時性投資取得的利息收入。這樣，僅需將當期實際發(fā)生的專門借款利息總額，按照是否屬于資本化期間區(qū)分為兩部分即可，凡屬于資本化期間的利息先將其計入在建工程（注意，該金額并非專門借款利息的資本化金額，因為還沒有扣除資本化期間閑置專門借款用于存款或暫時性投資取得的利息收入）；凡不屬于資本化期間的利息均應計入財務費用。如以本題2007年為例，有關計算及處理方法如下：
　　2007年全年兩筆專門借款實際發(fā)生的利息總額=2 000
　　×8%+4 000×10%×6/12=360（萬元），由于2007年屬于資本化期間，所以先將360萬元全部計入在建工程（該金額尚未調(diào)整，并非專門借款利息的資本化金額），即：
　　
　　借：在建工程360
　　貸：應付利息——應付專門借款利息360
　　第二步，單獨考慮并處理閑置專門借款用于存款或暫時性投資取得的利息收入。這時，需要計算確定閑置專門借款用于存款或暫時性投資取得的利息收入總額，并將其按照是否屬于資本化期間區(qū)分為兩部分即可，凡屬于資本化期間的利息應將其沖減在建工程；凡不屬于資本化期間的利息應沖減財務費用。如以本題2007年為例，有關計算及處理方法如下：
　　2007年全年取得的閑置專門借款用于存款或暫時性投資取得的利息收入總額=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（萬元），由于2007年全年均屬于資本化期間，因而應將75萬元全部沖減在建工程，即：
　　借：應收利息75
　　貸：在建工程75
　　第三步，將上述兩筆分錄合為如下一筆，即可得到2007年專門借款利息資本化的金額（熟練掌握其中的原理以后，可以不編制上述兩筆分錄）。即2007年的最終分錄為：
　　借：在建工程285（360-75）
　　 應收利息75
　　貸：應付利息——應付專門借款利息360
　　如果按照圖1表中的方法，則本題2007年年末計算的有關數(shù)據(jù)如下：
　　A=2 000×8%+4 000×10%×6/12=360（萬元）
　　B=360（萬元）
　　C=0
　　D=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（萬元）
　　E=75（萬元）
　　F=0
　　M=B-E=360-75=285（萬元）
　　N=C-F=0
　?。?）本題關于2008年的計算及處理也可依照上述步驟進行，但應注意2008年全年之中只有前半年為資本化期間。即：
　　如果按照圖1表中的方法，則本題2008年年末計算的有關數(shù)據(jù)如下：
　　A=2 000×8%+4 000×10%=560（萬元）
　　B=560/2=280（萬元）（前半年屬于資本化期間）
　　C=560-280=280（萬元）（后半年屬于費用化期間）
　　D=500×0.5%×12=30（萬元）
　　E=30/2=15（萬元）
　　F=30-15=15（萬元）
　　M=B-E=280-15=265（萬元）
　　N=C-F=280-15=265（萬元）
　　2008年12月31日計提全年該借款利息時，應做的會計分錄如下（金額單位為萬元）：
　?、芙瑁涸诮üこ?265
　　 ③財務費用 265
　　 ②應收利息 30
　?、儋J：應付利息——應付專門借款利息 560
　　注意：如果題目僅要求編制2008年6月30日與資本化金額有關的會計分錄，則應當如下（金額單位為萬元）：
　　借：在建工程 265
　　 應收利息 15
　　貸：應付利息 280
　?。?）本題閑置專門借款用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y（假定債券按年付息），實際為交易性金融資產(chǎn)。每年的債券利息收入，應借記“應收利息”科目，但貸記的科目并非“投資收益”科目，而是應區(qū)分是否屬于借款費用資本化期間。如屬于資本化期間的，應沖減在建工程成本，即貸記“在建工程”科目；如不屬于資本化期間的，應沖減財務費用。
　　（5）試想：本題如果要求按半年計算借款費用資本化金額并編制相應會計分錄，而且假定兩筆專門借款的利息也是每半年支付一次，其答案應發(fā)生哪些變化？請大家認真練習。
　　2. 一般借款利息資本化金額的確定
　　企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。其具體的計算公式請見教材，其一般借款利息資本化金額的計算及賬務處理程序如圖2所示：
　　
　　【教材例14-18解析】本題借款費用僅涉及一般借款，盡管有兩筆一般借款，其難度仍不算大。解答本題應注意以下幾點：
　　（1）兩筆一般借款的借款日均在借款費用資本化開始日之前，而到期日均在資本化停止之后，這就使累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計算變得較為簡單。試想，如果有一筆一般借款于2007年7月1日借入的，則難度有所增大。
　?。?）由于涉及兩筆一般借款，因而應計算加權(quán)平均利率作為資本化率。
　?。?）本題按照圖2所列的方法，則2007年年末計算的有關數(shù)據(jù)如下（金額單位為萬元）：
　　a=2 000×6%+10 000×8%=920（萬元）
　　b=1 500×360/360+2 500×180/360=2 750（萬元）
　　c=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）=7.67%
　　m=2 750×7.67%=210.93（萬元）
　　n=920-210.93=709.07（萬元）
　　2007年12月31日計提該一般借款利息的會計分錄為：
　　借：在建工程 210.93
　　 財務費用 709.07
　　貸：應付利息 920
　　（4）本題按照圖2所列的方法，則2008年年末計算的有關數(shù)據(jù)如下（金額單位為萬元）：
　　a=2 000×6%+10 000×8%=920（萬元）
　　b=（1 500+2 500）×180/360+1 500×180/360=2 750（萬元）
　　c=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）=7.67%
　　m=2 750×7.67%=210.93（萬元）
　　n=920-210.93=709.07（萬元）
　　2008年12月31日計提該一般借款利息的會計分錄為（一年計提一次）：
　　借：在建工程 210.93
　　 財務費用 709.07
　　貸：應付利息 920
　　注意：如果題目僅要求編制2008年6月30日計提該一般借款利息的會計分錄（半年計提一次），則應當如下：
　　借：在建工程 210.93
　　 財務費用 249.07（460-210.93）
　　 貸：應付利息 460（920/2）
　　到2008年12月31日計提后該一般借款后半年的利息時，應編制的會計分錄如下：
　　借：財務費用 460
　　貸：應付利息 460（920/2）
　?。?）試想：如果本題要求按半年計算借款費用資本化金額及編制相關會計分錄，則2007年6月30日和12月31日的會計分錄應當如何？請大家認真練習。
　　3. 既涉及專門借款又涉及一般借款時，借款利息資本化金額的確定
　　按照圖1和圖2的方法分別計算專門借款和一般借款應予資本化的利息，將其加總之后，綜合編制相關會計分錄。其會計分錄可以分別專門借款利息和一般借款利息兩部分來編制，也可以綜合編制一筆分錄，如圖3所示：
　　
　　4. 關于借款利息資本化金額的兩點說明：
　　說明1：借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，并調(diào)整每期利息金額。
　　
　　說明2：在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額不應當超過當期相關借款應計提的利息總金額。
　　【教材例14-19解析】本題借款費用既涉及一筆專門借款，又涉及兩筆一般借款，難度較大。解答本題應注意以下
　　幾點：
　　（1）按照“先支出專門借款，后支出一般借款”的順序進行處理。
　　
　?。?）本題是按年計算的借款費用資本化金額，而且借款利息均是按年支付。
　?。?）兩筆一般借款的借款日均在資本化開始時點之前，因而應以加權(quán)平均利率作為資本化率。如果其中一筆為2008年1月1日借入的，則只有到了2008年才以加權(quán)平均利率作為資本化率，而2007年僅有一筆一般借款，其借款利率即為資本化率。
　?。?）每年計算借款費用資本化金額時，應當分別按照專門借款和一般借款的方法分別計算，然后再加總。
　?。?）本題教材給出的會計分錄其實并不全面，因為沒有反映出各年應付利息的總額以及應當計入財務費用的利息。下面，以本題2007年為例，對借款利息進行全面的計算及處理：
　　首先，處理2007年的專門借款利息。具體分三步考慮：
　　第一步，全年實際發(fā)生的專門借款利息總額=2 000×8%=160（萬元），假定暫不考慮閑置專門借款進行暫時性投資取得的利息收入，由于2007年全年均屬于資本化期間，因而160萬元均應資本化計入在建工程，但2007年專門借款利息金額并非160萬元。即：
　　借：在建工程160
　　貸：應付利息——應付專門借款利息160
　　第二步，確定2007年專門借款進行暫時性投資取得的利息收入=500×0.5%×6=15（萬元），由于2007年全年均屬于資本化期間，因而應將15萬元沖減在建工程。即：
　　借：應收利息15
　　貸：在建工程15
　　第三步，將上述兩筆分錄合為一筆（熟練掌握之后，可以不必編制上述兩筆分錄），即可得出2007年專門借款利息資本化的金額為145萬元。
　　借：在建工程145（160-15）
　　 應收利息15
　　貸：應付利息——應付專門借款利息160
　　其次，處理2007年的兩筆一般借款利息。具體分三步考慮：
　　第一步，確定2007年兩筆一般借款實際發(fā)生的利息總額=2 000×6%+10 000×8%=920（萬元）。
　　第二步，確定一般借款累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，即（2 500
　　-500）×180/360=1 000（萬元）。注意：2007年7月1日支出的2 500萬元中，有專門借款500萬元，一般借款2 000萬元。
　　第三步，確定加權(quán)平均利率作為資本化率，即7.67%（過程請見例14-18）。
　　第四步，根據(jù)第二、三步的乘積確定2007年一般借款利息資本化金額，即1 000×7.67%=76.7（萬元）。
　　第五步，確定2007年一般借款利息費用化的金額=920-76.7=843.3（萬元）
　　第六步，針對一般借款利息編制如下分錄：
　　借：在建工程76.7
　　 財務費用843.3
　　貸：應付利息——應付一般借款利息920
　　最后，將“首先第三步”與“其次第六步”的兩筆分錄合為一筆，即為2007年全部借款利息的整體分錄，即：
　　借：在建工程221.7（145+76.7，即2007年借款利息資本化的金額）
　　 財務費用843.3
　　 應收利息15
　　貸：應付利息——應付專門借款利息160
　　——應付一般借款利息920
　　有關2008年的全面分錄，請大家自行練習。
　　注意：熟練掌握原理之后，應直接計算并編制一筆分錄即可，以節(jié)約時間。
　　【教材例14-20解析】本題考核重點為借款費用，具體內(nèi)容涉及借款費用資本化開始日、暫停期、停止日，而且既涉及專門借款又涉及一般借款（各一筆，應當按照“先專門借款后一般借款”的順序發(fā)生資產(chǎn)支出），要求按年計算借款利息資本化的金額并進行賬務處理，難度較大，如果加以整理歸納即可成為一道比較經(jīng)典的計算分析及賬務處理題。解答本題應注意以下幾點：
　　（1）本題2007年4月1日為借款費用資本化開始日，暫停期間為2007年9月至12月共計4個月，停止日為2008年9月末。因此，本題借款費用總期間為14個月，其中2007年5個月（4月初至8月末）、2008年9個月。除這些期間以外，無論是專門借款的利息還是一般借款的利息應一律計入當期損益。而資本化期間的利息究竟有多少應計入有關資產(chǎn)固定資產(chǎn)成本，要根據(jù)專門借款和一般借款的具體情況分別計算確定。
　?。?）該公司以專門借款和一般借款建造廠房所發(fā)生資產(chǎn)支出的情況如下表（金額單位為萬元）：
　　
　?。?）就2007年而言，借款費用資本化金額的計算及相關分錄如下：
　?、訇P于2007年專門借款5 000萬元的利息處理情況：
　　首先，全年實際發(fā)生的專門借款利息總額=5 000×12%=600（萬元），該金額應貸記“應付利息——應付專門借款利息”科目。其中，4月初至8月末共5個月的借款利息為600÷12
　　×5=250（萬元）屬于資本化期間的利息，但是否應資本化還取決于有無閑置專門借款的利息收入；其余7個月的利息600-250=350（萬元），絕對不能資本化，而應計入財務費用。如暫且不考慮閑置專門借款利息收入，可先作如下分錄（但該分錄并不是最終分錄）：
　　借：在建工程250
　　 財務費用350
　　貸：應付利息——應付專門借款利息600
　　其次，全年閑置專門借款轉(zhuǎn)存取得的利息收入總額=5 000
　　×0.5%×3+3 000×0.5%×2+2 000×0.5%×1=115（萬元）。其中，4月初至8月末共5個月的利息收入為3 000×0.5%×2
　　+2 000×0.5%×1=40（萬元）屬于資本化期間的利息收入，應沖減在建工程成本；前3個月的利息收入115-40=75（萬元），不屬于資本化期間，所以應當沖減財務費用。如單獨考慮閑置專門借款的利息收入，可作如下分錄：
　　借：應收利息——應收閑置專門借款轉(zhuǎn)存利息115
　　貸：在建工程40
　　 財務費用75
　　最后，將上述兩筆分錄合為如下一筆：
　　借：在建工程210（250-40，即專門借款利息資本化金額）
　　 應收利息——應收閑置專門借款轉(zhuǎn)存利息115
　　 財務費用275（350-75）
　　 貸：應付利息——應付專門借款利息600
　?、陉P于2007年一般借款6 000萬元利息的處理情況：
　　全年實際發(fā)生的一般借款利息總額=6 000×8%=480（萬元），該利息總額應計入“應付利息——應付一般借款利息”科目。其中，應予資本化的一般借款利息金額=（1 000×60/360）×8%=13.33（萬元），不能資本化的一般借款利息金額=480-13.33=466.67（萬元）。如針對一般借款利息單獨編制分錄，應為如下分錄：
　　借：在建工程 13.33
　　 財務費用466.67
　　貸：應付利息——應付一般借款利息480
　?。ㄗ⒁猓? 000萬元為2007年末超過專門借款的累計支出加權(quán)平均數(shù)，60天為2007年7月1日支出的一般借款1 000萬元在2007年7月和8月的占用天數(shù)；360天為2007年全年的天數(shù)，這是因為題目要求按年計算）
　?、蹖⑸鲜鲇嬏釋ｉT借款利息和計提一般借款利息的兩筆分錄合為一筆，即是2007年最終的會計處理：
　　借：在建工程223.33（210+13.33）
　　 應收利息——應收閑置專門借款轉(zhuǎn)存利息115
　　財務費用741.67（275+466.67）
　　貸：應付利息——應付專門借款利息600
　　
　　 ——應付一般借款利息480
　　說明：本文詳細寫出上述解題過程的主要目的是為了便于考生徹底掌握借款利息資本化金額的計算方法及賬務處理。待熟練掌握之后，可以在解題時簡化有關過程，以便準確而快速地做出解答。上述答案中之所以寫出“應付利息”科目的明細科目，也是為了幫助考生徹底理解其含義，在正式考試中不必寫出其明細科目。
　　（4）就本題2008年的情況而言，由于專門借款沒有了閑置轉(zhuǎn)存的利息收入，因此，答案反而比2007年簡單。
　　首先，全年專門借款實際發(fā)生的利息仍為5 000×12%=600（萬元），該金額仍然應貸記“應付利息——應付專門借款利息”科目。其中，1月至9月共9個月的利息600÷12×9
　　=450（萬元）屬于資本化期間的利息，應資本化計入在建工程；后3個月的利息600-450=150（萬元）屬于固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)以后所發(fā)生的，不能資本化，應計入財務費用。如針對專門借款利息單獨編制分錄應如下：
　　借：在建工程 450
　　 財務費用 150
　　貸：應付利息——應付專門借款利息600
　　其次，全年一般借款實際發(fā)生的利息仍為6 000×8%=480（萬元），該利息總額仍應計入“應付利息——應付一般借款利息”科目。其中，應予資本化的一般借款利息金額=（1 000
　　×270/360+1 000×270/360+500×180/360+500×90/360）×8%=150（萬元），不能資本化的一般借款利息金額=480-150=330（萬元）。如針對一般借款利息單獨編制分錄，應如下：
　　借：在建工程 150
　　 財務費用 330
　　貸：應付利息——應付一般借款利息480
　　說明：（1 000×270/360+1 000×270/360+500×180/360
　　+500×90/360）為2008年一般借款的累計支出加權(quán)平均數(shù)，即2007年7月1日支出的3 000萬元中有1 000萬元在2008年的資本化期間為9個月，2008年1月1日日支出的1 000萬元資本化期間也為9個月，2008年4月1日和7月1日分別支出的500萬元，其資本化期間分別為6個月和2個月，每月均按30天計算。
　　最后，將上述兩筆分錄合為一筆，即為2008年的最終處理：
　　借：在建工程 600（450+150）
　　 財務費用 480（150+330）
　　貸：應付利息——應付專門借款利息600
　　 ——應付一般借款利息480
　?。?）試想，如果本題改為每季度或每半年計算一次借款利息資本化金額，而且假定專門借款利息和一般借款利息于每季末或每半年末支付利息，則答案該如何呢？請大家認真進行練習，熟練掌握借款費用的確認和計量。
　　
　?。ǘ┙杩钶o助費用資本化金額確定
　　借款輔助費用凡在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應根據(jù)發(fā)生額予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；凡之后發(fā)生的，應根據(jù)發(fā)生額予以費用化，計入當期損益（財務費用）。
　　
　?。ㄈ┮蛲鈳沤杩疃l(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定
　　只要是在資本化期間之內(nèi)，無論是外幣借款本金產(chǎn)生的匯兌差額，還是外幣借款利息產(chǎn)生的匯兌差額，均應予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本之中。
　　總之，借款費用的重難點主要有（1）借款費用的確認原則；（2）借款費用資本化的借款范圍；（3）借款費用資本化的資產(chǎn)范圍；（4）借款費用資本化期間的確定（包括開始時點、暫停期間、停止時點）；（5）專門借款費用資本化金額的確定；（6）一般借款費用資本化金額的確定；（7）借款費用的會計處理，特別是各期計提借款利息或應付債券利息的賬務處理；（8）某一會計期間既涉及專門借款又涉及一般借款時相應借款費用的會計處理?？忌灰軌蛘莆者@些內(nèi)容，即可在中級會計實務考試中快速且順利地解答相應的題目。
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 財政部會計資格評價中心.《中級會計實務》.經(jīng)濟科學出版社（2007年版），P259～273.
　　[2]財政部.《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》.經(jīng)濟科學出版社（2006年版），P73～75.