【摘 要】 原會計準(zhǔn)則按照無形資產(chǎn)研發(fā)是否成功分別規(guī)定了資本化和費用化的會計處理。新會計準(zhǔn)則則按照研究階段與開發(fā)階段來分別規(guī)定資本化和費用化的會計處理。新準(zhǔn)則的會計處理規(guī)定更加科學(xué)和合理，但是在新準(zhǔn)則、指南及講解中對研發(fā)費用在不同情況下具體的會計處理都沒有進(jìn)一步說明。筆者根據(jù)對新會計準(zhǔn)則的理解對研發(fā)費用具體的會計處理進(jìn)行了探索，提出了增設(shè)“研發(fā)損失準(zhǔn)備”賬戶的建議，以使研發(fā)損失的會計處理更加謹(jǐn)慎。
　　【關(guān)鍵詞】 自行研發(fā)費用； 資本化； 研發(fā)損失準(zhǔn)備
　　
　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》（以下簡稱“準(zhǔn)則”）的規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；其開發(fā)階段的支出需同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五個條件才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而不論準(zhǔn)則還是指南對研究項目開發(fā)成功且跨年度時，年末如何進(jìn)行會計處理及在報表中如何披露，以及研究項目開發(fā)失敗時，已經(jīng)資本化的費用如何進(jìn)行會計處理等問題都沒有作進(jìn)一步的說明。2007年注冊會計師考試教材《會計》（以下簡稱“注會教材”）中僅介紹了在一個會計年度內(nèi)研發(fā)成功時的會計處理。鑒于此，本文擬就研發(fā)支出的會計處理進(jìn)行探索。
　　
　　一、研發(fā)支出的賬務(wù)處理
　　
　　由于企業(yè)研究開發(fā)耗費時間較長且開發(fā)成功與否具有較大的不確定性，在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時，需要區(qū)分研發(fā)費用在開發(fā)成功時與不成功時的不同情況，同時還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。
　　
　?。ㄒ唬╅_發(fā)成功時的會計處理
　　1.不跨年度的會計處理
　　按照新無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，研發(fā)支出的賬務(wù)處理為：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。研究項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。筆者現(xiàn)結(jié)合“注會教材”自創(chuàng)無形資產(chǎn)的舉例進(jìn)行案例分析。
　　例1：2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認(rèn)為，研究項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)工程中發(fā)生材料費5 000萬元、人工工資1 000萬元以及其他費用4 000萬元，總計10 000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬元。2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定用途。
　　教材中甲公司的賬務(wù)處理為：
　?。?）發(fā)生研發(fā)支出：
　　 借：研發(fā)支出—費用化支出 40 000 000
　　 —資本化支出 60 000 000
　　貸：原材料 50 000 000
　　應(yīng)付職工薪酬10 000 000
　　銀行存款40 000 000
　?。?）2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途：
　　借：管理費用 40 000 000
　　無形資產(chǎn) 60 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000
　　 —資本化支出60 000 000
　　本題中符合準(zhǔn)則規(guī)定資本化條件的為60 000 000元，不符合資本化條件的為40 000 000元，所以按照規(guī)定，發(fā)生研發(fā)支出時，計入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的金額為60 000 000元，計入“研發(fā)支出—費用化支出”科目的金額為40 000 000元。題目所述項目年末達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，所以年末應(yīng)該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。
　　2.跨年度的會計處理
　　“研發(fā)支出”科目核算內(nèi)容說明中有關(guān)該科目年末的處理為：期（月）末，應(yīng)將本科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。
　　例2：假設(shè)例1的研究項目2008年5月才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2008年以后沒有新追加研發(fā)費用，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會計處理？如何在會計報表中披露信息？在準(zhǔn)則、指南及注會教材中都沒有說明，筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)行如下會計處理。
　　年末“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額仍然應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，則“研發(fā)支出—資本化支出”科目的期末余額應(yīng)保留在本賬戶中，需要做的會計分錄為：
　　借：管理費用40 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000
　　2007年12月31日“研發(fā)支出—資本化支出”科目應(yīng)為60 000 000。年末“研發(fā)支出—資本化支出”科目如有余額，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中披露出來，但是資產(chǎn)負(fù)債表中卻沒有“研發(fā)支出”這個項目，此時該如何填報？
　　筆者注意到資產(chǎn)負(fù)債表中雖然沒有“研發(fā)支出”這個項目，但是新增加一個與“研發(fā)支出”比較類似的“開發(fā)支出”項目。至于“開發(fā)支出”項目反映什么內(nèi)容，筆者沒有發(fā)現(xiàn)其他相關(guān)資料可以幫助說明該問題，只有在《新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南（集團類公司）》會計報表部分對“開發(fā)支出”項目反映的內(nèi)容以表格的方式做了如下的表述：
　　
　　從上述表格可以看出，筆者認(rèn)為應(yīng)該是這樣的一個關(guān)系：“開發(fā)支出”項目的期末余額＝年初余額＋本期發(fā)生額－計入無形資產(chǎn)－計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表中“開發(fā)支出”項目反映內(nèi)容為本期“研發(fā)支出—資本化支出”中尚未開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的余額。所以，“研發(fā)支出—資本化支出”期末余額6 000萬元應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項目中反映。
　　
　?。ǘ╅_發(fā)失敗時的會計處理
　　1.不跨年度的會計處理
　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，開發(fā)階段的支出滿足相關(guān)條件，才可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，那么不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的就應(yīng)該計入當(dāng)期損益。開發(fā)失敗即不符合確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件。
　　例3：假設(shè)例1的研究項目在2007年12月31日開發(fā)失敗，那么2007年12月31日的會計處理為：
　　借：管理費用100 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000
　　 —資本化支出60 000 000
　　2.跨年度的會計處理
　　例4：假設(shè)例2中的研究項目于2008年5月確定研發(fā)失敗，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會計處理以及如何進(jìn)行披露？2008年5月如何進(jìn)行會計處理？
　　關(guān)于2007年12月31日如何進(jìn)行會計處理以及披露問題，由于2007年12月31日沒有研發(fā)失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會計處理。
　　在5月份確定研發(fā)失敗時，則不符合確認(rèn)為“無形資產(chǎn)“的條件。應(yīng)將”研發(fā)支出—資本化“支出余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。即：
　　借：管理費用60 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—資本化支出60 000 000
　　
　　二、建議增設(shè)“研發(fā)損失準(zhǔn)備”估計開發(fā)失敗可能發(fā)生的損失
　　
　　在例3和例4中，由于開發(fā)失敗，需要直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額分別為100 000 000元和60 000 000元，由于研發(fā)費用數(shù)目巨大，直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益會對當(dāng)年的利潤產(chǎn)生較大影響，甚至可能使企業(yè)轉(zhuǎn)盈為虧，這樣的處理方法不符合謹(jǐn)慎性原則。
　　為了解決研發(fā)失敗后一次性數(shù)額巨大的研發(fā)費用轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費用”對企業(yè)損益帶來的影響，筆者建議增設(shè)一個類似于“壞賬準(zhǔn)備”的備抵賬戶“研發(fā)損失準(zhǔn)備”，其與“研發(fā)支出—資本化支出”相對應(yīng)，期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大來決定各期應(yīng)該提取和實際提取的“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。企業(yè)每期期末應(yīng)該計提的研發(fā)損失準(zhǔn)備=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實際計提研發(fā)損失準(zhǔn)備應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)該計提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當(dāng)期計提研發(fā)損失準(zhǔn)備時候，會計處理為：借記“管理費用”；貸記“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。待研發(fā)成功時，借記“無形資產(chǎn)”，“研發(fā)損失準(zhǔn)備”；貸記“研發(fā)支出—資本化支出”，“管理費用”。如果研發(fā)失敗，會計處理為：借記“管理費用”和“研發(fā)損失準(zhǔn)備”；貸記：“研發(fā)支出—資本化支出”?！?br/>　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
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