摘要　企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的目標(biāo)。筆者從企業(yè)的本質(zhì)出發(fā)，指出公司治理和企業(yè)管理的信息需求可以在反映企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和增值分享的信息上得到統(tǒng)一并對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位進(jìn)行了詳細(xì)、深刻的闡釋。
　　關(guān)鍵詞　企業(yè)本質(zhì)；利益相關(guān)者；集體選擇；企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造與分享；內(nèi)部控制
　　
　　內(nèi)部控制是一個(gè)古老而又新穎的話題。作為一個(gè)人造系統(tǒng)。人們?cè)趹?yīng)用內(nèi)部控制時(shí)賦予了其不同的功能，因而形成了不同視角、不同導(dǎo)向的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制主要包括：審計(jì)視角的內(nèi)部控制、管理視角的內(nèi)部控制和公司治理視角的內(nèi)部控制。各種視角的內(nèi)部控制在目標(biāo)導(dǎo)向、控制主體和控制方法等方面都存在著較大的差異。我國(guó)目前正處于企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的研究和制訂建設(shè)階段，如何確定我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)定位。需要我們認(rèn)真加以思考，也迫切需要理論研究的支持。
　　
　　一、不同視角和導(dǎo)向的內(nèi)部控制
　　
　　內(nèi)部控制源遠(yuǎn)流長(zhǎng)。最早的內(nèi)部控制出現(xiàn)于公元前3600年—公元前3200年的蘇美爾文化時(shí)期。早期的內(nèi)部控制主要是內(nèi)部牽制，以保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全、完整和賬目記錄真實(shí)、可靠為主要目的。內(nèi)部控制最初并非產(chǎn)生和應(yīng)用于企業(yè)領(lǐng)域，而主要是為國(guó)庫(kù)、莊園等使用。直到中世紀(jì)出現(xiàn)商業(yè)組織以后才開(kāi)始在企業(yè)中得到應(yīng)用。伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變革和企業(yè)組織的發(fā)展、變化，人們對(duì)內(nèi)部控制的概念和作用逐漸形成了不同的認(rèn)識(shí)，內(nèi)部控制的實(shí)踐應(yīng)用更是呈現(xiàn)出多樣化的發(fā)展態(tài)勢(shì)，并導(dǎo)致內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的分野，形成了不同視角、不同導(dǎo)向的內(nèi)部控制理論和實(shí)踐。
　　梅加(Maijoor，2000)將內(nèi)部控制的研究分為三個(gè)部分，一是審計(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制，主要關(guān)心業(yè)務(wù)循環(huán)和交易層面的內(nèi)部控制，屬于微觀內(nèi)部控制；二是組織理論視角的內(nèi)部控制研究，主要關(guān)注對(duì)內(nèi)部單位和部門的控制(如預(yù)算控制)，將控制作為管理職能的一個(gè)領(lǐng)域，實(shí)際上研究的就是管理控制，屬于中觀內(nèi)部控制；三是經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制研究，分為兩個(gè)方面：一是以交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，研究的問(wèn)題跨越中觀、微觀兩個(gè)層面，如交易特點(diǎn)和控制形式、市場(chǎng)與企業(yè)的關(guān)系、企業(yè)內(nèi)部的組織形式選擇等；二是以委托代理理論為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制研究，主要研究外部投資者與企業(yè)內(nèi)部管理者之間的關(guān)系，屬于宏觀層面的內(nèi)部控制(鄭石橋，2006)。
　　由于至今人們對(duì)內(nèi)部控制的概念尚沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。因此，出現(xiàn)上述不同視角的內(nèi)部控制也就不足為奇。事實(shí)上，作為一個(gè)專門術(shù)語(yǔ)，“內(nèi)部控制”更多是在會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)領(lǐng)域中被使用，我們經(jīng)常引用的內(nèi)部控制概念也都是來(lái)自于會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的研究成果；而在管理學(xué)中更多使用的是“管理控制”；在經(jīng)濟(jì)學(xué)中則更多使用的是“企業(yè)控制”或“公司治理”。梅加所提到的組織理論視角的內(nèi)部控制研究實(shí)質(zhì)就是管理控制研究；經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制研究實(shí)質(zhì)上就是公司治理研究。內(nèi)部控制、管理控制、公司治理都是一種控制活動(dòng)，只不過(guò)它們各自的控制目標(biāo)、控制主體、控制環(huán)境、控制對(duì)象和控制方法有所不同而已。對(duì)此，審計(jì)學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)都從各自的視角對(duì)其作出了界定。似乎并沒(méi)有什么問(wèn)題。但是，對(duì)每一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，是否需要同時(shí)建立上述三種控制體系呢?如果不必那樣，那么應(yīng)當(dāng)如何去構(gòu)建企業(yè)的控制體系呢?對(duì)于這一問(wèn)題，單從上述任何一個(gè)視角去研究，永遠(yuǎn)不會(huì)得出一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)論。必須跳出企業(yè)，站在一個(gè)更高的高度去研究企業(yè)的活動(dòng)及其控制。
　　
　　二、對(duì)企業(yè)本質(zhì)的重新認(rèn)識(shí)
　　
　　不論是哪一視角的內(nèi)部控制，其性質(zhì)都是一種制度安排。任何一種制度安排都必須與其所處的環(huán)境相適應(yīng)，必須以環(huán)境分析為立足點(diǎn)。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，其研究設(shè)計(jì)必須考慮企業(yè)所處的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，前者是指企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、科技和文化環(huán)境；后者則是企業(yè)自身的特點(diǎn)。與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)屬性相對(duì)較低，而社會(huì)屬性相對(duì)較高。因此，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)需要更多地考慮各國(guó)不同的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、科技和文化環(huán)境，不能簡(jiǎn)單趨同，更不能盲目照搬。撇開(kāi)企業(yè)外部環(huán)境不談，每一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境也是千差萬(wàn)別的，因此，不可能有一種能夠適應(yīng)所有企業(yè)的內(nèi)部控制制度。不過(guò)，這并不意味著制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是徒勞的。關(guān)鍵是內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)定位于內(nèi)部控制的一般原則和基本框架，而不是某種具體的操作模式。為此，我們需要對(duì)形形色色的企業(yè)的本質(zhì)有一個(gè)高度的概括。
　　現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約的組合。但是，這種概括對(duì)企業(yè)理論研究的助益不大。而利益相關(guān)者理論和集體選擇理論則可為我們深化企業(yè)理論的研究提供強(qiáng)有力的支持。從利益相關(guān)者理論和集體選擇理論的角度進(jìn)行分析。構(gòu)成企業(yè)的各種契約也就是作為締約主體的企業(yè)利益相關(guān)者的集體選擇，因此，企業(yè)的本質(zhì)是企業(yè)利益相關(guān)者的集體選擇。參與這種集體選擇的利益相關(guān)者(企業(yè)契約的締約主體)通過(guò)集體選擇確定他們的共同利益，對(duì)這種共同利益的追求決定了企業(yè)的目標(biāo)。
　　但是，并非企業(yè)的所有利益相關(guān)者都能夠參與企業(yè)的集體選擇或成為企業(yè)契約的締約主體，因此，我們可以按是否能夠參與企業(yè)的集體選擇將企業(yè)的利益相關(guān)者分為兩大類：1.企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者，這類利益相關(guān)者實(shí)際參與企業(yè)的集體選擇，他們是企業(yè)的共同利益和目標(biāo)的制定者。并力圖通過(guò)他們的合作實(shí)現(xiàn)這一共同利益和目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的共同利益和目標(biāo)體現(xiàn)的是企業(yè)的商業(yè)價(jià)值，分享這一商業(yè)價(jià)值的主體也正是這些內(nèi)部利益相關(guān)者。2.企業(yè)外部的利益相關(guān)者，該類利益相關(guān)者不能直接參與企業(yè)的集體選擇，但由于企業(yè)的活動(dòng)會(huì)對(duì)他們的利益產(chǎn)生直接影響，即他們承受的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的外部性，這種外部性體現(xiàn)了企業(yè)的社會(huì)價(jià)值。因此，企業(yè)外部利益相關(guān)者既是影響企業(yè)商業(yè)價(jià)值(內(nèi)部利益相關(guān)者價(jià)值)實(shí)現(xiàn)的環(huán)境因素，同時(shí)也是分享企業(yè)社會(huì)價(jià)值的利益主體。企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者通過(guò)集體選擇產(chǎn)生的外部性與企業(yè)外部利益相關(guān)者發(fā)生聯(lián)系。
　　在此，需要強(qiáng)調(diào)的是：參與企業(yè)集體選擇的利益相關(guān)者并非一成不變，而是隨著企業(yè)的發(fā)展變化不斷變化，并由此導(dǎo)致企業(yè)組織形式和企業(yè)共同利益的變化，從而使企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者和企業(yè)外部利益相關(guān)者也處在動(dòng)態(tài)調(diào)整的過(guò)程之中。原來(lái)是企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的，可能演變?yōu)槠髽I(yè)外部利益相關(guān)者；而原來(lái)是企業(yè)外部利益相關(guān)者的。則可能轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者。
　　企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者決定了企業(yè)的邊界。隨著企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的變化，企業(yè)的邊界也在不斷地進(jìn)行調(diào)整。在不同的企業(yè)中，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部利益相關(guān)者的構(gòu)成可能極不相同。例如。在傳統(tǒng)企業(yè)中，企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者可能只包括有限的幾名出資人，他們的共同利益是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，其他利益相關(guān)者(包括供應(yīng)商、顧客、經(jīng)營(yíng)者、員工、債權(quán)人、政府等)都是企業(yè)外部的利益相關(guān)者。在這樣的企業(yè)中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)是最大化出資人的共同利益——凈利潤(rùn)。但追求出資人利益最大化往往意味著供應(yīng)商、顧客、經(jīng)營(yíng)者、員工、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者利益的最小化。這勢(shì)必會(huì)造成企業(yè)外部利益相關(guān)者和企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之間利益的對(duì)立和沖突，這種對(duì)立和沖突往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)陷入困境，無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。為了化解這種對(duì)立和沖突，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始將經(jīng)營(yíng)者、雇員等其他利益相關(guān)者納入企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之列，在這種情況下，企業(yè)的共同利益即企業(yè)的目標(biāo)就不再是凈利潤(rùn)，而變成了某種新的價(jià)值增值指標(biāo)，如增值額。
　　由此可見(jiàn)，企業(yè)內(nèi)、外利益相關(guān)者構(gòu)成的多樣性和動(dòng)態(tài)性使得企業(yè)的共同利益(或企業(yè)的商業(yè)價(jià)值、內(nèi)部利益相關(guān)者價(jià)值)可能表現(xiàn)為多種形式。當(dāng)決定企業(yè)目標(biāo)的內(nèi)部利益相關(guān)者只是股東這一類利益相關(guān)者時(shí)，企業(yè)的商業(yè)價(jià)值就是股東價(jià)值，其價(jià)值增值指標(biāo)就是凈利潤(rùn)；但當(dāng)決定企業(yè)目標(biāo)的內(nèi)部利益相關(guān)者范圍進(jìn)一步擴(kuò)大時(shí)，企業(yè)商業(yè)價(jià)值的內(nèi)涵和外延也會(huì)隨之?dāng)U大，而企業(yè)社會(huì)價(jià)值(企業(yè)對(duì)外部利益相關(guān)者的價(jià)值)的內(nèi)涵和外延則隨之縮小。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者不僅包括股東，而且還包括債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者、員工、政府等利益相關(guān)者時(shí)，即實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者共同治理時(shí)，企業(yè)的商業(yè)價(jià)值就變成了一個(gè)廣義的利益相關(guān)者價(jià)值，此時(shí)的企業(yè)價(jià)值增值就變成了由企業(yè)從客戶取得的收入扣除從供應(yīng)商取得的投入后的余額，在數(shù)額上相當(dāng)于凈利潤(rùn)加上利息、工資、獎(jiǎng)金和福利、稅收等。因此。股東價(jià)值只是利益相關(guān)者價(jià)值的一種表現(xiàn)形式，利益相關(guān)者價(jià)值具有更為豐富的內(nèi)涵，現(xiàn)實(shí)企業(yè)的價(jià)值追求則處在以股東價(jià)值和廣義利益相關(guān)者價(jià)值為兩極的中間地帶。
　　
　　三、公司治理和企業(yè)管理的有機(jī)統(tǒng)一體：企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)
　　
　　企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)如何定位?不言而喻，它應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的目標(biāo)。但是?，F(xiàn)有理論通常把公司治理和企業(yè)管理作為兩個(gè)不同的事物看待。因此，也就會(huì)有經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制和管理學(xué)視角的內(nèi)部控制之分。公司治理和企業(yè)管理完全是涇渭分明的兩套系統(tǒng)呢，還是可以形成一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一體?這一問(wèn)題是影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)如何定位的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。
　　對(duì)于公司治理和企業(yè)管理的關(guān)系，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者都有過(guò)不少的論述。Tricker(1984)認(rèn)為：管理是運(yùn)營(yíng)企業(yè)，而治理則是確保這種運(yùn)營(yíng)處于正確的軌道之上。Kenneth N.Davton(1984)指出：公司治理是被董事會(huì)用來(lái)監(jiān)督管理層的過(guò)程、結(jié)構(gòu)和聯(lián)系。企業(yè)管理則是管理人員確定目標(biāo)以及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所采取的行動(dòng)。公司治理和企業(yè)管理既有聯(lián)系，也有區(qū)別，如同一枚硬幣的正反面。誰(shuí)也離不開(kāi)誰(shuí)。Banaga(1995)等人指出：應(yīng)該將公司治理與企業(yè)管理綜合起來(lái)加以研究，并提出了一個(gè)描述性模型。田志龍(1999)借鑒Banaga的思路，構(gòu)造了一個(gè)公司治理與企業(yè)管理的整合分析模型。在這個(gè)模型中，他通過(guò)兩個(gè)系統(tǒng)把公司治理系統(tǒng)和企業(yè)管理系統(tǒng)聯(lián)系在一起，一個(gè)是企業(yè)外部環(huán)境系統(tǒng)，包括政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)文化、顧客、供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、資本市場(chǎng)等因素；另一個(gè)就是企業(yè)信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，認(rèn)為它應(yīng)是公司治理系統(tǒng)與企業(yè)管理系統(tǒng)的共同組成部分和賴以有效運(yùn)作的基礎(chǔ)。吳淑琨、席酉民(2000)認(rèn)為：從終級(jí)目的看。公司治理和管理均是為了實(shí)現(xiàn)財(cái)富的有效創(chuàng)造，只是各自扮演不同層次的角色。公司治理模式主要考察的是構(gòu)成公司的各相關(guān)利益主體之間的責(zé)權(quán)利的劃分以及采取什么樣的手段實(shí)現(xiàn)相互間的制衡，它是企業(yè)財(cái)富創(chuàng)造的基礎(chǔ)和保障；企業(yè)管理則是在既定的治理模式下。管理者為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)而采取的行動(dòng)。這是財(cái)富創(chuàng)造的源泉和動(dòng)力。兩者間的聯(lián)結(jié)點(diǎn)就是企業(yè)的戰(zhàn)略管理層次。
　　筆者認(rèn)為，公司治理與企業(yè)管理實(shí)質(zhì)上是密不可分的。體現(xiàn)在戰(zhàn)略管理層次上更是這樣。正如Kenneth N.Dayton所說(shuō)，公司治理和企業(yè)管理，就象一枚硬幣的正反面，誰(shuí)也離不開(kāi)誰(shuí)。企業(yè)是利益相關(guān)者集體選擇的結(jié)果，作為契約主體的各利益相關(guān)者一方面向企業(yè)投入資源；另一方面又參與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益分配。從企業(yè)獲取回報(bào)。公司治理是利益相關(guān)者對(duì)他們相互之間的關(guān)系所做的調(diào)節(jié)和控制，既包括利益相關(guān)者在資源提供方面的關(guān)系。也包括利益相關(guān)者在利益分配中的關(guān)系。公司治理的目的就是要達(dá)到利益相關(guān)者關(guān)系的最優(yōu)化。最優(yōu)的標(biāo)準(zhǔn)是最具有公平性和效率性；而企業(yè)管理則是一個(gè)價(jià)值的創(chuàng)造過(guò)程，企業(yè)管理的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)價(jià)值(或內(nèi)部利益相關(guān)者價(jià)值增值)最大化。企業(yè)管理通過(guò)合理組織和利用各方利益相關(guān)者所投入的資源。實(shí)現(xiàn)價(jià)值的增值和價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程。其目標(biāo)是企業(yè)價(jià)值增值的最大化。由此可見(jiàn)。沒(méi)有公司治理。就不會(huì)有利益相關(guān)者之間的合作，也就不存在可供企業(yè)管理運(yùn)用的資源，價(jià)值創(chuàng)造就無(wú)從談起；如果沒(méi)有企業(yè)管理，利益相關(guān)者投入的資源就不會(huì)有效增值，利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益就無(wú)法保障，利益相關(guān)者的合作難以持續(xù)，公司治理也將化為泡影。因此，跳出企業(yè)來(lái)看企業(yè)，公司治理和企業(yè)管理實(shí)質(zhì)上是一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體可以概括為“企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)”。
　　
　　四、企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造與分享系統(tǒng)的核心內(nèi)容
　　
　　進(jìn)一步審視公司治理與企業(yè)管理所組成的“企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)”，不難發(fā)現(xiàn)。雖然不同的企業(yè)所追求的企業(yè)價(jià)值有所不同，企業(yè)價(jià)值的分享方式也有差異，但是，追求企業(yè)價(jià)值最大化和企業(yè)價(jià)值分享關(guān)系的最優(yōu)化卻是所有企業(yè)的共同追求，這正是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)的核心所在。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞這一核心展開(kāi)。
　　如何創(chuàng)造更大的企業(yè)價(jià)值?價(jià)值鏈管理理論告訴我們，企業(yè)的價(jià)值鏈可以分為外部?jī)r(jià)值鏈和內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈。從外部?jī)r(jià)值鏈來(lái)看。價(jià)值鏈上各主體之間并非一方受益而另一方蒙損的零和博弈，通過(guò)實(shí)施價(jià)值鏈管理，改善價(jià)值鏈上各主體間的關(guān)系，實(shí)行價(jià)值鏈各主體間聯(lián)合運(yùn)作，常?？墒垢鞣骄靡允芤妗Ｒ虼?，實(shí)施價(jià)值鏈管理的企業(yè)有可能通過(guò)建立基于共同利益的協(xié)作伙伴關(guān)系，先增加整個(gè)價(jià)值鏈的增值，然后再通過(guò)合理的價(jià)值鏈增值分享實(shí)現(xiàn)各主體(包括企業(yè)、企業(yè)的各外部利益相關(guān)者)的價(jià)值增值的增加。需要指出的是，在價(jià)值鏈增值的創(chuàng)造和分享中，企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者是以一個(gè)整體(其利益由企業(yè)來(lái)代表)出現(xiàn)的。
　　企業(yè)要在整個(gè)價(jià)值鏈的價(jià)值創(chuàng)造中作出貢獻(xiàn)，并以此為基礎(chǔ)分享更大的價(jià)值鏈增值從而實(shí)現(xiàn)更大的企業(yè)商業(yè)價(jià)值，就必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈進(jìn)行管理。從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈來(lái)看，企業(yè)的價(jià)值鏈增值或企業(yè)價(jià)值增值可分解為各流程的增值(流程產(chǎn)出價(jià)值一流程投入成本)。進(jìn)一步分析，流程的運(yùn)作是以作業(yè)為對(duì)象的，因此流程增值又可分解為各作業(yè)的增值(作業(yè)產(chǎn)出價(jià)值一作業(yè)投入成本)?；蛘哒f(shuō)，在企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中，流程中的作業(yè)增值匯總成該流程的增值。而各流程增值則可匯總成企業(yè)價(jià)值增值。
　　由此可見(jiàn)。企業(yè)價(jià)值增值的大小取決于企業(yè)各項(xiàng)流程的增值以及組成流程的各項(xiàng)作業(yè)的增值大小。而要提高各項(xiàng)流程和作業(yè)的增值能力，就必須實(shí)施業(yè)務(wù)流程管理。業(yè)務(wù)流程管理是一種重要、有效的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方式，它是以流程及流程中的作業(yè)為控制對(duì)象。通過(guò)流程或作業(yè)的精簡(jiǎn)、刪除、合并等措施，重整不合理的業(yè)務(wù)流程，刪除不增值的作業(yè)，以此來(lái)優(yōu)化企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，從而創(chuàng)造更大的價(jià)值增值。
　　價(jià)值鏈管理與業(yè)務(wù)流程管理有著天然的聯(lián)系。兩者都是在企業(yè)價(jià)值增值最大化目標(biāo)的指引下，以作業(yè)為最基本的控制與分析對(duì)象，從不同層面對(duì)企業(yè)增值能力實(shí)施改進(jìn)。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)更大的企業(yè)價(jià)值增值，必須將價(jià)值鏈管理與業(yè)務(wù)流程管理有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)，建立一個(gè)基于價(jià)值管理的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理框架。
　　實(shí)現(xiàn)的企業(yè)價(jià)值增值如何在內(nèi)部利益相關(guān)者之間分享?顯然，在企業(yè)的商業(yè)價(jià)值(即企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的整體利益)一定的情況下。各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益是相互制約的，因此每一個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者追求自身利益最大化的過(guò)程必然會(huì)與企業(yè)的其他內(nèi)部利益相關(guān)者追求自身利益最大化的過(guò)程發(fā)生矛盾和沖突。為了保證內(nèi)部利益相關(guān)者合作的公平性和效率性。就必須建立一套制度。對(duì)內(nèi)部利益相關(guān)者之間經(jīng)濟(jì)利益的矛盾和沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)。這種制度的核心內(nèi)容就是企業(yè)價(jià)值增值分享制度。需要強(qiáng)調(diào)的是，由于企業(yè)外部利益相關(guān)者分享的是企業(yè)的社會(huì)價(jià)值。而這種價(jià)值分享是在價(jià)值鏈增值分享階段完成的。實(shí)際上是由企業(yè)與外部利益相關(guān)者之間簽定的交易契約來(lái)實(shí)現(xiàn)的，交易價(jià)格的調(diào)整實(shí)質(zhì)上就是企業(yè)與其外部利益相關(guān)者之間在分享價(jià)值鏈增值中利益關(guān)系的調(diào)整。而內(nèi)部利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)商業(yè)價(jià)值增值的分享，不是由交易契約來(lái)實(shí)現(xiàn)的，約束企業(yè)商業(yè)價(jià)值分享的契約是內(nèi)部利益相關(guān)者之間達(dá)成的組織契約。盡管內(nèi)外利益相關(guān)者參與價(jià)值分享的契約形式有所不同，但是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，應(yīng)最大限度地保護(hù)契約自由，只要這種契約不會(huì)侵害簽約主體之外的其他利益相關(guān)者的利益，即體現(xiàn)了社會(huì)公平。則任何形式的商業(yè)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值分享契約都應(yīng)得到社會(huì)的尊重和認(rèn)可，并理應(yīng)受到法律的保護(hù)。而不應(yīng)當(dāng)通過(guò)法律加以禁止或給予不合理的限制。
　　商業(yè)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值分享契約不僅由于企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者可以有多種不同的組合，而且即使在內(nèi)部利益相關(guān)者的組合一定的情況下，由他們的集體選擇所達(dá)成的商業(yè)價(jià)值分享契約也可以有多種結(jié)果。因此。在企業(yè)價(jià)值增值(或商業(yè)價(jià)值)的分享方面可以有多種不同的組織契約。只要這些契約沒(méi)有侵害外部利益相關(guān)者的正當(dāng)利益。這些契約都體現(xiàn)了契約自由和社會(huì)公平，因而應(yīng)得到社會(huì)的尊重和認(rèn)可，并理應(yīng)受到法律的保護(hù)。
　　
　　五、公司治理和企業(yè)管理的信息需求能否調(diào)和
　　
　　不論是公司治理，還是企業(yè)管理，都離不開(kāi)信息的支持。在企業(yè)信息系統(tǒng)中扮演重要角色的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，更是公司治理和企業(yè)管理系統(tǒng)賴以運(yùn)行的重要基礎(chǔ)。但是，長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)被分割為側(cè)重于對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和側(cè)重于對(duì)內(nèi)報(bào)告的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)兩個(gè)部分。前者主要滿足企業(yè)外部利益相關(guān)者參與公司治理的信息需求；而后者主要滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行企業(yè)管理的信息需求。難道公司治理的信息需求和企業(yè)管理的信息需求真是那么不可調(diào)和嗎?
　　基于前面對(duì)公司治理和企業(yè)管理關(guān)系的分析，筆者認(rèn)為，公司治理和企業(yè)管理的信息需求可以在企業(yè)價(jià)值增值創(chuàng)造和分享上得到統(tǒng)一。參與公司治理的各方利益相關(guān)者為了對(duì)相互之間的利益關(guān)系進(jìn)行調(diào)整和控制，不僅需要了解企業(yè)價(jià)值增值的規(guī)模和分享結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀，而且還需要了解企業(yè)價(jià)值增值創(chuàng)造的能力和潛力，從而便于他們?cè)诶嫦嚓P(guān)者之間的利益關(guān)系調(diào)整和控制中作出正確的決策。而要了解企業(yè)價(jià)值增值創(chuàng)造的能力和潛力。就必須獲得這些價(jià)值增值的來(lái)源和形成過(guò)程的信息，而這正是企業(yè)管理者最為關(guān)注的。因此，一個(gè)能夠同時(shí)提供企業(yè)價(jià)值增值的來(lái)源、形成過(guò)程和分配去向信息的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)就能夠同時(shí)滿足公司治理和企業(yè)管理的信息需求。
　　目前已有的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告改革的研究，多是從公司治理或企業(yè)管理的局部來(lái)探討財(cái)務(wù)報(bào)告的改革，所提出的模式不是缺少對(duì)企業(yè)價(jià)值增值過(guò)程的揭示，就是缺少對(duì)企業(yè)價(jià)值增值在利益相關(guān)者之間分配狀況的揭示，使信息使用者無(wú)法得到關(guān)于企業(yè)價(jià)值增值創(chuàng)造和分享的全面信息，因此。也無(wú)法改變公司治理和企業(yè)管理分別依賴于兩套不同財(cái)務(wù)報(bào)告的格局。這種狀況不僅加大了企業(yè)信息生產(chǎn)和監(jiān)控的成本，而且兩套不同的信息也阻礙了公司治理和企業(yè)管理的滲透和融合，不利于公司治理和企業(yè)管理效率的進(jìn)一步提高。因此，設(shè)計(jì)一種既能夠全面揭示企業(yè)價(jià)值增值的形成過(guò)程和分配狀況，又能夠?qū)Ω黝惱嫦嚓P(guān)者分別作為權(quán)益主體所享有的權(quán)益做專門揭示的財(cái)務(wù)報(bào)告，將有助于實(shí)現(xiàn)公司治理與企業(yè)管理的有機(jī)結(jié)合，而內(nèi)部控制則應(yīng)把保障這種財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠作為一個(gè)基本目標(biāo)，從而為企業(yè)價(jià)值增值創(chuàng)造和分享系統(tǒng)的有效運(yùn)行提供支持。
　　
　　六、企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位
　　
　　美國(guó)COSO于1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制——整合框架》，1994年又對(duì)該框架進(jìn)行了修訂?！秲?nèi)部控制——整合框架》將內(nèi)部控制定義為“一個(gè)受董事會(huì)、管理者和其他人員影響的過(guò)程，這個(gè)過(guò)程是為以下目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保障：經(jīng)營(yíng)效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵守法律法規(guī)?！?br/>　　2004年9月，COSO正式發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》?！镀髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵定義得更寬泛。它認(rèn)為：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過(guò)程，是由企業(yè)的董事會(huì)、管理者以及其他人員共同實(shí)施的。應(yīng)用于戰(zhàn)略制定及企業(yè)各個(gè)層次的活動(dòng)，旨在識(shí)別可能影響企業(yè)的各種潛在事件，并按照企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好管理風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。在目標(biāo)定位上，《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》在《內(nèi)部控制——整合框架》提出的三個(gè)目標(biāo)基礎(chǔ)上，增加了一個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)，即與企業(yè)的遠(yuǎn)景或使命相關(guān)的高層次目標(biāo)，而且對(duì)報(bào)告類目標(biāo)有所擴(kuò)展，即：不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，還包括所有對(duì)內(nèi)、對(duì)外發(fā)布的非財(cái)務(wù)類報(bào)告的準(zhǔn)確性、可靠性。筆者認(rèn)為：雖然《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》比《內(nèi)部控制——整合框架》的目標(biāo)設(shè)置更加全面，且層次更高。但其仍然存在以下缺陷：1.控制主體仍然局限于企業(yè)的董事會(huì)、管理層以及其他人員。而沒(méi)有拓展到股東及其他利益相關(guān)者，即：仍然是將公司治理與內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理割裂開(kāi)來(lái)，沒(méi)有真正形成一個(gè)完整的企業(yè)控制體系。2.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)分關(guān)注會(huì)影響企業(yè)的靈活反應(yīng)和創(chuàng)新能力。
　　我國(guó)目前正在加緊進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制訂應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出中國(guó)的特色。并順應(yīng)公司治理和企業(yè)管理的歷史發(fā)展趨勢(shì)。從而更具有科學(xué)性和先進(jìn)性。我國(guó)的公司治理與美國(guó)企業(yè)的公司治理具有很大的差異，我國(guó)《公司法》要求企業(yè)既設(shè)立董事會(huì)，又設(shè)立監(jiān)事會(huì)，而且賦予了監(jiān)事會(huì)在公司治理和內(nèi)部控制方面較多的職責(zé)和權(quán)限。如：檢查公司財(cái)務(wù)；對(duì)董事、高級(jí)管理人員執(zhí)行公司職務(wù)的行為進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)違反法律、行政法規(guī)、公司章程或者股東會(huì)決議的董事、高級(jí)管理人員提出罷免建議；當(dāng)董事、高級(jí)管理人員的行為損害公司的利益時(shí)。要求董事、高級(jí)管理人員予以糾正等?！豆痉ā愤€為監(jiān)事會(huì)行使職權(quán)提供了法律保障，規(guī)定：監(jiān)事會(huì)、不設(shè)監(jiān)事會(huì)的公司的監(jiān)事發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)情況異常，可以進(jìn)行調(diào)查；必要時(shí)，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等協(xié)助其工作，費(fèi)用由公司承擔(dān)。除重視股東利益的保護(hù)外，我國(guó)法律也一直十分重視對(duì)員工權(quán)益的保護(hù)。我國(guó)《公司法》規(guī)定：兩個(gè)以上的國(guó)有企業(yè)或者兩個(gè)以上的其他國(guó)有投資主體投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，其董事會(huì)成員中應(yīng)當(dāng)有公司職工代表；其他有限責(zé)任公司董事會(huì)成員中可以有公司職工代表。監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)包括股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表，其中職工代表的比例不得低于三分之一，具體比例由公司章程規(guī)定。董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)中的職工代表由公司職工通過(guò)職工代表大會(huì)、職工大會(huì)或者其他形式民主選舉產(chǎn)生。因此，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計(jì)必須統(tǒng)籌考慮股東會(huì)或股東大會(huì)、董事會(huì)對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)還包括獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)、管理層、員工等在內(nèi)部控制中的職權(quán)和分工，而不能象美國(guó)那樣僅考慮董事會(huì)和管理層。
　　我國(guó)的企業(yè)數(shù)量眾多，類型也多種多樣，企業(yè)的目標(biāo)追求可謂千差萬(wàn)別。要制定一套具有廣泛、長(zhǎng)期適用性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，需要在企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位上具有高度的概括性，既要立足于現(xiàn)實(shí)，又要兼顧長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可靠可能是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)需要突出關(guān)注的目標(biāo)。但是，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，內(nèi)部控制的目標(biāo)更應(yīng)當(dāng)把企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)的效率和效果作為重點(diǎn)考慮的目標(biāo)，把保障企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)作為其基本的目標(biāo)。為此，基于前面的理論分析，筆者建議將我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制界定為“企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者及其代理人實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動(dòng)：1.企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的合法性和有效性；2.企業(yè)價(jià)值增值分享的公平性和合理性；3.企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和增值分享信息的真實(shí)性和可靠性