[摘要]內(nèi)部控制評價標準分為一般標準和具體標準兩部分，一般標準以具體標準為基礎(chǔ)，二者共同構(gòu)成一個完整的體系，可按照控制目標、控制點、控制措施設(shè)計評價標準模式。
　　[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；評價標準；完整性；合理性；有效性
　　
　　在實際審計工作中，對被審計單位企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計。必須有一套客觀可行的基本參照標準。這套標準不僅可為企業(yè)自我評估和改進其內(nèi)部控制以及注冊會計師發(fā)表評價意見提供依據(jù)，還可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)。建立內(nèi)部控制標準體系已經(jīng)成為一項國際慣例。其中最具影響力的當屬美國COSO委員會于1992年提出的內(nèi)部控制綜合框架公告。美國注冊會計師協(xié)會認為該報告的提出具有劃時代的意義，其作用如同早期的公認會計原則，其未來在營理界的地位如今日的公認會計原則一樣。正如美國注冊會計師協(xié)會所預(yù)想的，COSO報告很快受到了廣泛的認可，很多國家及各專業(yè)團體仿效COSO對內(nèi)部控制進行了重新研究，并采納其最新理念，發(fā)布了自己的文告，形成了自己的內(nèi)部控制評價標準體系。
　　內(nèi)部控制評價標準既可以從企業(yè)管理與控制目標方面人手，也可以從內(nèi)部控制要素入手，但無論怎樣，都可以分為一般標準和具體標準兩部分。一般標準以具體標準為基礎(chǔ)，同時也是具體標準的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個完整的體系。一般標準包括三方面：完整性、合理性、有效性；具體標準由內(nèi)部控制要素評價標準和作業(yè)層級評價標準兩部分組成。要素評價標準可分為五個方面：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。作業(yè)層級評價標準因其浩繁復雜，不能窮盡，故筆者以生產(chǎn)性企業(yè)為例進行框架構(gòu)建，亦分為五個業(yè)務(wù)循環(huán)：銷售業(yè)務(wù)循環(huán)、購貨業(yè)務(wù)循環(huán)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)、薪金業(yè)務(wù)循環(huán)、理財業(yè)務(wù)循環(huán)。在內(nèi)部控制評價的具體標準中，要素評價標準以作業(yè)層級評價標準為基礎(chǔ)，確切的說，作業(yè)層級評價標準主要是控制活動要素評價標準的細化。對企業(yè)控制活動要素的評價要以作業(yè)層級的評價為基礎(chǔ)和前提。但這并不意味著其他內(nèi)部控制要素不體現(xiàn)在企業(yè)的業(yè)務(wù)活動中，恰恰相反，在進行作業(yè)層級評價時都會涉及到其他內(nèi)部控制要素。如控制環(huán)境與風險評估要素是滲透在業(yè)務(wù)活動中的，控制活動的好壞同時也體現(xiàn)著信息與溝通及監(jiān)督的良莠。
　　
　　一、內(nèi)部控制評價一般標準
　　
　　內(nèi)部控制評價的一般標準，是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評價的各個方面的標準，即內(nèi)部控制制度整體運行應(yīng)遵循和達到的目標。正如我國注冊會計師執(zhí)行報表審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見一樣，在執(zhí)行內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)時，也應(yīng)該有一個明確的目標。結(jié)合已有的研究成果及法律法規(guī)，筆者認為注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)的目標應(yīng)該是對被評價企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性發(fā)表意見，即內(nèi)部控制評價的一般標準是內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性。
　　
　　(一)內(nèi)部控制的完整性
　　內(nèi)部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要。應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制都已設(shè)置：另一方面是指對生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程進行自始至終的控制。完整性是內(nèi)部控制評價一般標準中首要的一條，也是其他一般標準的基礎(chǔ)。若內(nèi)部控制的完整性都達不到，則內(nèi)部控制的合理性與有效性就無從談起。
　　完整性標準還要求對內(nèi)部控制以不同方法進行評價時，都能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性，如從資源利用角度看，應(yīng)建立人力資源控制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng)、財力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)。從經(jīng)營環(huán)節(jié)看。應(yīng)有供應(yīng)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)。
　　理解內(nèi)部控制的完整性，還要認識到內(nèi)部控制本身并不是一種單獨的管理制度或者管理活動，也不是所有管理制度或管理活動的綜合體，當然也不只是一種管理手段、方法或所有管理手段和方法的總和。其實質(zhì)是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復的過程。
　　注冊會計師在對內(nèi)部控制的完整性作出判斷時，還應(yīng)當考慮到企業(yè)經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)復雜程度的影響。一般而言，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模越大，業(yè)務(wù)復雜程度越高，則內(nèi)部控制完整性的要求就越高。另外，在對內(nèi)部控制的完整性作出評價時，還應(yīng)該充分注意到企業(yè)控制環(huán)境的影響，企業(yè)管理當局對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識等都是內(nèi)含于內(nèi)部控制整體性的。
　　
　　(二)內(nèi)部控制的合理性
　　內(nèi)部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行時的適用性；二是指內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行時的經(jīng)濟性。在滿足了完整性這條首要標準之后，合理性是對內(nèi)部控制更深一層次的要求。如果內(nèi)部控制不具有完整性，則合理性與有效性就無從談起。同樣。若只追求全而又全的各種內(nèi)部控制措施、方法等，而忽略設(shè)計和執(zhí)行中的適用性和經(jīng)濟性，其結(jié)果只能是完全背離實施內(nèi)部控制的初衷，甚至會給企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營造成負面影響。有效性也同樣成了無稽之談。
　　在評價內(nèi)部控制的合理性時。適用性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度適應(yīng)企業(yè)的特點和要求。各行業(yè)及各企業(yè)由于其組織規(guī)模、交易性質(zhì)、經(jīng)濟技術(shù)條件、人員素質(zhì)等存在的差異，就相應(yīng)地需要制定出不同特點的內(nèi)部控制制度，照搬其他企業(yè)的做法是行不通的。對某一特定企業(yè)來說，評價其內(nèi)部控制的適用性要注意以下內(nèi)容：控制點的設(shè)置是否合理；有沒有安排過多或不必要的控制點；在每一個需要控制的地方是否都建立了控制環(huán)節(jié)；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當，即既不能分工過細。又能起到相互牽制的作用。
　　然而，內(nèi)部控制的適用性要以經(jīng)濟性為限制條件。內(nèi)部控制的最終目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。減少低效和投資浪費，因而制定內(nèi)部控制要以成本效益原則為指導。一方面內(nèi)部控制的設(shè)計和運行應(yīng)有重點，對企業(yè)經(jīng)濟活動有重要影響的部門和環(huán)節(jié)應(yīng)實施強有力的控制；另一方面要在實行內(nèi)部控制所花費的成本和由此產(chǎn)生的經(jīng)濟效益之間保持適當?shù)谋壤?，即因?qū)嵭袃?nèi)部控制所花費的代價不能超過由此而獲得的效益，否則就得不償失。
　　
　　(三)內(nèi)部控制的有效性
　　內(nèi)部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指設(shè)計完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現(xiàn)其為提高經(jīng)營效率效果、提供可靠財務(wù)報告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標。有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)部控制制度不能實現(xiàn)“有效控制”，則實質(zhì)上就不存在什么內(nèi)部控制制度了。在內(nèi)部控制評價的三個一般標準中。內(nèi)部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，則內(nèi)部控制的有效性無從談起；同理，若沒有了有效性，則內(nèi)部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。
　　有效性要求內(nèi)部控制制度能有效地防止錯誤與弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。這不僅僅需要內(nèi)部控制總體上是有效的，而且需要各項具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內(nèi)部控制系統(tǒng)要相互協(xié)調(diào)，決不能顧此失彼、自相矛盾。既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機制，以有利于整體功能的發(fā)揮?？刂埔m度，過嚴會使管理活動失去生機，影響職工積極性的發(fā)揮；過寬又會引起運行的機制失調(diào)，達不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和職工群眾的理解和執(zhí)行，因此要簡明扼要、方便易行、講究實效。
　　以上三個標準屬于評價內(nèi)部控制的一般標準，把這些標準結(jié)合，實質(zhì)上就是要對被審查企業(yè)的內(nèi)部控制發(fā)表評價意見?；蛘哒f是對企業(yè)管理當局出具的內(nèi)部控制聲明書中的認定是否允當發(fā)表意見，因為管理當局在其出具的內(nèi)部控制聲明書中應(yīng)當對本企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性作出認定。
　　
　　二、內(nèi)部控制評價的具體標準
　　
　　內(nèi)部控制評價具體標準是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評價具體方面的標準，是具體內(nèi)部控制制度運行應(yīng)遵循和達到的目標。內(nèi)部控制評價具體標準是一般標準的基礎(chǔ)，一般標準是具體標準的升華。注冊會計師在對內(nèi)部控制進行評價時，只有先從操作性較強的具體標準入手，對具體內(nèi)部控制的設(shè)計與運行有了認識之后，才能通過總結(jié)、升華，從整體上對企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性作出判斷。
　　內(nèi)部控制評價的具體標準可以分為兩個層次：第一層次是內(nèi)部控制要素評價標準；第二層次是內(nèi)部控制作業(yè)層級評價標準。借鑒美國COSO報告的研究成果，內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通監(jiān)督。每一個要素又可以分為更多的項目，例如控制環(huán)境要素涵蓋的項目就有操守及價值觀、執(zhí)行能力、董事會、管理哲學及經(jīng)營型態(tài)、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責分派體系、人力資源政策及實行等。至于作業(yè)層級評價標準主要是控制活動要素的細化，控制活動是確保管理階層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其已針對“使企業(yè)目標不能實現(xiàn)的風險”采取了必要的行動。控制活動是針對控制點而制定的，企業(yè)一般根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點來設(shè)計控制活動，所以，作業(yè)層級評價標準比內(nèi)部控制要素評價標準更繁雜。
　　一個企業(yè)的具體內(nèi)部控制浩繁龐雜，因此，無論是設(shè)計內(nèi)部控制制度要素評價標準，還是作業(yè)層級評價標準，都需要有一個較為統(tǒng)一的評價標準模式。筆者認為，評價標準模式可以按以下層級設(shè)計：
　　(一)控制目標
　　在實際工作中，管理人員和審計人員總是根據(jù)控制目標建立和評價內(nèi)部控制。因此，設(shè)計評價標準模式，首先應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟活動的內(nèi)容特點和管理要求提煉內(nèi)部控制目標。
　　(二)控制點
　　各項控制目標分別需要通過若干相應(yīng)的控制因素予以實現(xiàn)，而這些控制因素作用的發(fā)揮，則是根據(jù)某些容易發(fā)生錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)特點進行針對性控制。這些可能發(fā)生錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，稱為控制點。
　　(三)控制措施
　　不同的控制點，有著不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容和控制目標，因此需要采取不同的控制手續(xù)和方法，才能預(yù)防和發(fā)現(xiàn)各種錯弊。這些為預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯弊而在某控制點所運用的各種控制手續(xù)和方法等，即為控制措施。按此模式進行內(nèi)部控制標準構(gòu)造，不同行業(yè)、企業(yè)為實現(xiàn)控制目標所采取的控制措施可能相去甚遠。不能窮盡，需要注冊會計師根據(jù)具體情況，運用職業(yè)判斷能力進行確