[摘要]本文從公允價(jià)值的定義入手，分析了公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用的利與弊。指出會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的把握應(yīng)注意應(yīng)用范圍，同時(shí)綜合考慮各方因素，謹(jǐn)防公允價(jià)值成為利潤操縱的工具。
　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；公允價(jià)值；審慎使用
　　
　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值作為一種區(qū)別于傳統(tǒng)歷史成本計(jì)價(jià)方法的計(jì)量模式被引入，而廣為業(yè)界所關(guān)注。而如何運(yùn)用與把握公允價(jià)值也就成為我們當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中需要面對(duì)的一個(gè)課題。
　　
　　一、公允價(jià)值的定義
　　
　　對(duì)于公允價(jià)值，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)其定義的表述并不相同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)認(rèn)為，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)亭人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~(1998)；美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)則認(rèn)為。公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購買(或承擔(dān))或出售(或清償)一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額(2000)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義公允價(jià)值為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。在國家稅收制度的相關(guān)文件中指出：“公允價(jià)值是獨(dú)立企業(yè)之間按照公平交易的原則和經(jīng)營常規(guī)自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~”。
　　雖然定義不盡相同，但是我們不難看出其共同點(diǎn)。作為一種新的計(jì)量屬性。公允價(jià)值最大的特征就是基于公平交易市場的確認(rèn)，是自愿參與交易的當(dāng)事人在充分了解市場的信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種達(dá)成共識(shí)的市場交易價(jià)格即為允公價(jià)值。在交易市場上，公允價(jià)首推市場價(jià)格，若沒有市場價(jià)格，由中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)或由交易雙方自己確定。
　　
　　二、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的利與弊分析
　　
　　(一)于利之面
　　1，有助于保全企業(yè)的資本
　　企業(yè)在生產(chǎn)過程中需要耗費(fèi)資源，必須對(duì)這些資源進(jìn)行購回，才能進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)。若企業(yè)耗費(fèi)的這些資源采用歷史成本計(jì)量，在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中所計(jì)量得出的金額。將無法購回與原來規(guī)模相當(dāng)?shù)纳a(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)狀況將會(huì)萎縮。但假設(shè)采用公允價(jià)值計(jì)量，不論是何時(shí)耗費(fèi)的資源，一律按現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量，即使是在物價(jià)上漲的環(huán)境下計(jì)量得出的金額，也可以購回與原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)便可以正常進(jìn)行。
　　例如：2005年1月1日某企業(yè)將一幢廠房對(duì)外出租，該廠房的初始成本為500萬元。該投資性房地產(chǎn)期末采用公允價(jià)值計(jì)量，2005年12月31日，經(jīng)復(fù)核，該投資性廠房的公允價(jià)值為520萬元。其會(huì)計(jì)處理為：
　　借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)損益 200 000
　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　200000
　　如果公允價(jià)值為470萬元。其會(huì)計(jì)處理為：
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　300 000
　　貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000
　　在公允價(jià)值計(jì)最模式下。由于已經(jīng)按其期末公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，因而就沒有必要再重復(fù)考慮其減值問題。如果是成本計(jì)量模式，由于沒有考慮期末該資產(chǎn)的公允價(jià)值，需要對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。并根據(jù)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
　　2，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
　　隨著企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，僅僅采用歷史成本計(jì)量，已不能準(zhǔn)確反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，會(huì)降低企業(yè)競爭能力，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者做出決策。采用公允價(jià)值計(jì)量，提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性、可比性，能更準(zhǔn)確地反應(yīng)企業(yè)的資產(chǎn)及負(fù)債情況，從而幫助信息使用者做出更正確的決策。
　　3，更真實(shí)地反映企業(yè)的收益
　　企業(yè)收益計(jì)算是通過收入與相應(yīng)的費(fèi)用、成本配比計(jì)算出來的。在現(xiàn)階段。計(jì)算收益的費(fèi)用、成本是采用歷史成本計(jì)量的，而企業(yè)計(jì)算收益的收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的。那么，兩者之間的差額(收益)由勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤和經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差構(gòu)成。可是。在現(xiàn)行的利潤分配制度中，對(duì)兩者并不區(qū)分，導(dǎo)致了收益超分配現(xiàn)象的出現(xiàn)。采用公允價(jià)值計(jì)量費(fèi)用、成本，則可避免這種現(xiàn)象。
　　4，比較符合會(huì)計(jì)的配比原則要求
　　收入與費(fèi)用、成本在時(shí)間和因果聯(lián)系上是配比的，同時(shí)收入和費(fèi)用、成本在計(jì)量的單位方面也是配比的，都采用貨幣計(jì)量單位。但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的，但成本、費(fèi)用是按歷史成本計(jì)價(jià)的?？傊瑸榱朔吓浔仍瓌t的要求，在會(huì)計(jì)核算中推行公允價(jià)值計(jì)量是很有，必要的。推行公允價(jià)值計(jì)量也符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性、穩(wěn)健性和一致性等原則。
　　
　　(二)于弊之面
　　1，公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用存在一定難度
　　有許多會(huì)計(jì)要素，如資產(chǎn)及負(fù)債等，很難找到相關(guān)的市場價(jià)格來觀察，其公允價(jià)值不容易確定。遇到此類情況?，F(xiàn)值計(jì)量往往成為估計(jì)其公允價(jià)值的最好技術(shù)。但由于未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)及貨幣時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，在計(jì)量的操作上存在一定的難度。
　　2，在市場環(huán)境的預(yù)知性方面難以把握
　　公允價(jià)值是通過交易市場來確認(rèn)的，然而市場環(huán)境復(fù)雜多變，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)或要素可以得到確認(rèn)甚或找到相關(guān)的市場價(jià)格來觀察。有的卻只能估計(jì)。其中尤以長期性的應(yīng)收應(yīng)付之類的項(xiàng)目最為突出。故公允價(jià)值在把握市場環(huán)境的預(yù)知性方面存在一定難度。
　　3，信息質(zhì)量的可靠性不夠穩(wěn)定
　　原來使用的歷史成本計(jì)量模式具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性，并且以實(shí)際交易為基礎(chǔ)，而公允價(jià)值計(jì)量模式雖然在財(cái)務(wù)報(bào)名中提供的信息更具相關(guān)性和可比性，但因其具有不確定性、變動(dòng)性和集合性，因此信息質(zhì)量的可靠性無法得到保證。
　　4，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性可能增加
　　采用公允價(jià)值的計(jì)量模式時(shí)，由于市場環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)狀況及企業(yè)信用的變化，會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)，而且這種反映外部環(huán)境等因素變化所引起的變動(dòng)，很有可能并不能提供非常相關(guān)的信息。
　　5，與企業(yè)主體計(jì)量方式不一致
　　企業(yè)主體為了更好地決策，對(duì)某些會(huì)計(jì)要素或事項(xiàng)價(jià)值的確定，并不是通過市場交易形成的，而是通過其未來損益的計(jì)量與不確定性的估計(jì)，這與公允價(jià)值計(jì)量并不相符。
　　
　　三、當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)公允價(jià)值的把握
　　
　　基于上述公允價(jià)值的利弊比較，再縱觀國際上對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用，例如美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，同時(shí)結(jié)合我國實(shí)際，應(yīng)該說新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用是持比較謹(jǐn)慎的原則。因?yàn)樾聹?zhǔn)則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。那么在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中我們應(yīng)如何把握呢?筆者認(rèn)為至少應(yīng)把握以下幾點(diǎn)：
　　
　　(一)把握好應(yīng)用范圍
　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)。而在這30個(gè)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則中，有17個(gè)準(zhǔn)則不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。涉及范圍較大。在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)這四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中。均在計(jì)量或初始計(jì)量中做出了幾乎一致的規(guī)定，即：投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)該按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。這就是說接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn)，必須通過公允價(jià)值計(jì)量來確定。另外，這些準(zhǔn)則也同樣作出規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等所取得的相關(guān)資產(chǎn)的威本，應(yīng)當(dāng)分別按照相應(yīng)的準(zhǔn)則確定。
　　其中值得注意的是，我國新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則有這樣的明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。同時(shí)，在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下。引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。應(yīng)該說公允價(jià)值是處于非主導(dǎo)性地位的。換而言之，即不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值，不能滿足公允價(jià)值適用條件的企業(yè)或事項(xiàng)是不允許運(yùn)用的。
　　
　　(二)綜合考慮各方面應(yīng)用因素
　　選擇運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，應(yīng)著重考慮以下因素。第一，考慮成本效益原則。從成本效益原則來看，采用公允價(jià)值的效益應(yīng)大于其成本。采用公允價(jià)值應(yīng)該考慮到金融市場的發(fā)達(dá)程度，在金融市場發(fā)達(dá)、交易活躍、市場信息健全時(shí)，企業(yè)能夠從交易市場獲知公允價(jià)格，而不需要再花費(fèi)過多的成本即可完成對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)，這與成本效益原則是相符的。第二，權(quán)衡相關(guān)性與可靠性。相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息兩個(gè)根本的信息質(zhì)量特征。二者缺一不可。由于公允價(jià)值存在計(jì)量屬性上的不確定性、變動(dòng)性和集合性，相關(guān)性與可靠性常常受到影響，有時(shí)為加強(qiáng)相關(guān)性而改變會(huì)計(jì)方法，可靠性會(huì)受到削減，反之亦然。相關(guān)性和可靠性相互影響，此消彼長，需要根據(jù)不同的條件，在二者之間進(jìn)行權(quán)衡。在保證信息整體有用性的前提下，或者犧牲一些相關(guān)性來增加可靠性，或者犧牲一些可靠性來加強(qiáng)相關(guān)性。
　　
　　(三)謹(jǐn)防公允價(jià)值成為利潤操縱的工具
　　隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，引入公允價(jià)值是必要的。同時(shí)我們也十分清楚，公允價(jià)值應(yīng)用不當(dāng)，也很容易成為某些單位操作利潤的工具。例如，在上世紀(jì)90年代，山東某上市公司因股價(jià)操縱一案而震驚全國。當(dāng)時(shí)該公司的股價(jià)在相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對(duì)屬其所有的土地和建筑物等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行了重估，并按評(píng)估值進(jìn)行了調(diào)賬，相應(yīng)調(diào)增了資本公積，然后再將該部分資本公積按1：1的比例轉(zhuǎn)增股本，即每10股送10股，雖然當(dāng)時(shí)該公司受到了證監(jiān)會(huì)的處罰，但現(xiàn)在從我們會(huì)計(jì)處理的角度來看，這不但反映了我國早期的企業(yè)對(duì)引入公允價(jià)值的強(qiáng)烈愿望，同時(shí)企業(yè)利用公允價(jià)值操作利潤的行為也暴露出來。為此對(duì)公允價(jià)值的使用設(shè)置相應(yīng)的限定性條件是必要的。比如在投資性房地產(chǎn)方面，減少了含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，也就是在一些領(lǐng)域中，要求只有存在一定程度的可靠性時(shí)，才允許相關(guān)性的進(jìn)一步運(yùn)用。再如。對(duì)按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件進(jìn)行了規(guī)定，即該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。這些前提條件的設(shè)置，有利于制約企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤的行為。當(dāng)然，這些條件主要依賴于會(huì)計(jì)人員對(duì)具體交易事項(xiàng)和相關(guān)條件的職業(yè)判斷或由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行評(píng)估。在資產(chǎn)評(píng)估市場仍未成熟的情況下。公允價(jià)值的確認(rèn)難免出現(xiàn)失實(shí)現(xiàn)象，很有可能使公允價(jià)值再次成為利潤操縱的工具。故此，我們對(duì)于這些情況必須做到“防患于未然”。
　　總之，對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用，我們一方面應(yīng)謹(jǐn)慎，另一方面又要不斷完善外部環(huán)境，逐步由歷史成本計(jì)量向公允價(jià)值計(jì)量過渡，與國際接