劉亞濤

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保留原有按流動(dòng)性和非流動(dòng)性分類基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類，取消了短期投資和長期債券投資項(xiàng)目，增加了金融資產(chǎn)內(nèi)容，并將原在表外披露的衍生工具改在表內(nèi)反映。因此，與金融資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備也成為新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一。本文根椐新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和減值的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理等問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備

導(dǎo)言

目前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》已經(jīng)實(shí)施，其在金融資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍，減值判斷依據(jù)和減值的會(huì)計(jì)處理等方面，在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，規(guī)范了金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)信息確認(rèn)和披露，本文將在上述方面對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行粗淺探討。

一、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提范圍

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提的范圍具體包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于以下兩類投資的減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則有新規(guī)定，(1)短期股票投資和債券投資在新準(zhǔn)則中被稱為交易性金融資產(chǎn)，屬于采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不再計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；(2)在計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)，需要區(qū)分兩類長期股權(quán)投資：一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長期股權(quán)投資》中予以規(guī)范的長期股權(quán)投資，包括企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資以及對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，在且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備。二是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長期股權(quán)投資》中未予規(guī)范的長期股權(quán)投資，其減值執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定。

二、金融資產(chǎn)減值的判斷

金融資產(chǎn)是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備主要依據(jù)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后是否有實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列事項(xiàng)：債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)；債務(wù)人違反了合同條款，如償還利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于法律或經(jīng)濟(jì)等方面的原因。對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行財(cái)務(wù)重組；因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否減少，但根據(jù)分開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確以減少且可計(jì)量；債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌以及其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

企業(yè)在根據(jù)上述客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)注意：(1)上述客觀證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠計(jì)量。(2)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響，而不應(yīng)僅僅考慮某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)。如債務(wù)人信用等級(jí)下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人信用等級(jí)下降因素與可獲得的其他客觀減值依據(jù)綜合考慮，往往可以對(duì)金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。(3)對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價(jià)值低于其本身不足以說明資產(chǎn)已減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資資產(chǎn)公允價(jià)值下降是否嚴(yán)重的或非暫時(shí)性下跌，而且企業(yè)應(yīng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個(gè)期間來判斷。如果權(quán)益工具投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，導(dǎo)致不能根據(jù)公允價(jià)值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時(shí)間來判斷是否發(fā)生減值，此時(shí)，食業(yè)應(yīng)當(dāng)從何考慮其他因素(如被投資方經(jīng)營所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。以外幣評(píng)價(jià)的權(quán)益工具投資，企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該投資以記賬本位幣反映的初始成本，與資產(chǎn)負(fù)債表日以記賬本位幣反映的公允價(jià)值進(jìn)行比較，并考慮其他相關(guān)因素。

三、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的會(huì)計(jì)處理

1持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。

2對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況改善等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)人當(dāng)期損益，但是轉(zhuǎn)回的減值損失應(yīng)以原計(jì)提的減值損失額為限。(下面以貸款為例說明相關(guān)會(huì)計(jì)處理過程，其他以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值損失確認(rèn)過程類似)。

例：2007年1月1日，A銀行以折價(jià)方式向B發(fā)放-筆5年期貸款30 000 000元(實(shí)際發(fā)放給B的款項(xiàng)為29 000 000元)，合同規(guī)定年利率為10％，A銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為10.5％。

2008年12月31日，有客觀證據(jù)表明B發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，A銀行據(jù)此認(rèn)定對(duì)B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2009年12月31日將收到利息3 000 000元，收到本金25 000 000元。2008年12月31日，A銀行對(duì)B應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。

(1)2008年12月31日為確認(rèn)減值損失前，A銀行對(duì)B貸款的攤余成本計(jì)算如下：

2007年1月1日，對(duì)B貸款的攤余成本=29 000 000元

2007年12月31日，對(duì)B貸款的攤余成本=29 000 000+29000 000×10.5％-3 000 000

＝29 045 000元

2008年12月31日，對(duì)B貸款的攤余成本=29 045 000×(1+10.5％)3 000 000

=29 094 725元

2008年12月31日，A銀行預(yù)計(jì)從對(duì)B貸款收到的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算如下：

(3 000 000+25 000 000)／((1+10.5％))=25 339 367元

2008年12月31日，A應(yīng)確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備=29 094 725-25 339 367=3 755 358元

會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失3 755 358

貸：貸款損失準(zhǔn)備3 755 358

(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理

1可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失。

應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)人損益的減值損失后的余額。

2對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)訓(xùn)期間公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失發(fā)生的事項(xiàng)相關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

3可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失。不得通過損益轉(zhuǎn)回。而且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

例1：2007年1月1日，A公司平價(jià)購入B公司發(fā)行的債券20000張，每張面值為50元，要而利率為3％，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。(為更好的說明情況，假設(shè)09年會(huì)計(jì)年度已到期)

2007年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為50元。

2008年，B公司發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)，但仍可支付當(dāng)年的債券利息。2008年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，為每股40元，而且預(yù)計(jì)該下跌不是暫時(shí)的。

2009年，B公司進(jìn)行整頓，致使財(cái)務(wù)狀況大大好轉(zhuǎn)，2009年12月31日，債券公允價(jià)值上升到每股45元，因?yàn)槠絻r(jià)發(fā)行，所以A公司初始確認(rèn)債券時(shí)的實(shí)際利率為3％，不考慮其他因素。

(1)2007年1月1日，購入債券時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本1 000 000

貸：銀行存款1 000 000

(2)2007年12月31日，確認(rèn)利息和公允價(jià)值變動(dòng)：

借：應(yīng)收利息

30 000

貸：投資收益30 000

借：銀行存款30 000

貸：應(yīng)收利息30 000

公允價(jià)值變動(dòng)為0，無需確認(rèn)減值損失。

(3)2008年12月31日，確認(rèn)利息和公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，由于債券價(jià)格下跌不是暫時(shí)的，所以應(yīng)確認(rèn)金融資產(chǎn)減值損失：

借：應(yīng)收利息30 000

貸：投資收益30 000

借：銀行存款30 000

貸：應(yīng)收利息30 000

借：資產(chǎn)減值損失200 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)200 000

(4)2009年12月31日，確認(rèn)利息和資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)：

應(yīng)確認(rèn)的利息收入：(債券攤余成本-發(fā)生的減值損失)x3％

=(1 000 000-200 000)×3％=24 000元

借：應(yīng)收利息30 000

貸：投資收益24 000

可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整6 000

減值損失計(jì)提前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6000=794 000元

2009年12月31日，該債券的公允價(jià)值為900 000元。

應(yīng)轉(zhuǎn)回的減值損失金額=900 000-794 000=106 000元

由于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)通過損益轉(zhuǎn)回，所以

借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)106 000

貸：資產(chǎn)減值損失106 000

例2：2007年1月1日，A公司以每股10.2元(含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元)的價(jià)格購入B公司的股票1 000000股，對(duì)B公司無重大影響，A公司將其劃為可供出售金融資產(chǎn)。(為更好的說明情況，假設(shè)09年會(huì)計(jì)年度已到期)

(1)2007年2月1日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利200 000元。

(2)2007年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股8元，A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。

(3)2008年12月31日，B公司應(yīng)嚴(yán)重違規(guī)，受到證監(jiān)會(huì)的處罰，公司股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股6元。

(4)設(shè)2009年，B公司經(jīng)營整改成功，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，公司股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股7元。設(shè)07和08年，公司未分配其他現(xiàn)金股利，不考慮其他影響，則A公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

(1)2007年1月1日，購入股票時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本

10 000 000

應(yīng)收股利200 000

貸：銀行存款10 200 000

(2)2007年2月1日收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款200 000

貸：應(yīng)收股利200 000

(3)2007年12月31日，股票價(jià)格下跌，但預(yù)計(jì)是暫時(shí)的，所以不計(jì)提減值準(zhǔn)備，而確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：資本公積-其他資本公積2 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)2 000 000

(4)2008年12月31日，B公司股票已發(fā)生實(shí)質(zhì)貶值，A公司應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，原直接計(jì)人所有者權(quán)益的應(yīng)公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：資產(chǎn)減值損失4 000 000

貸：資本公積-其他資本公積2 000 000

可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)

2 000 000

(5)2009年12月31日，股票價(jià)格上漲，企業(yè)應(yīng)在原確認(rèn)范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失，但是由于權(quán)益類可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回不得通過損益，所以會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)

1 000 000

貸：資本公積-其他資本公積

(三)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提

長期股權(quán)投資減值分為兩種情況：對(duì)于未在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長期股權(quán)投資》中予以規(guī)范的長期股權(quán)投資，其減值執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定；其他長期股權(quán)投資，包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對(duì)子公司的長期股權(quán)投資則執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

其他金融資產(chǎn)的計(jì)提，如與權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將該衍生金融的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失。