周兩義

筆者從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，實(shí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號《建造合同》準(zhǔn)則(以下簡稱《建造合同準(zhǔn)則》，對企業(yè)財(cái)務(wù)核算的業(yè)務(wù)流程、項(xiàng)目管理模式、部門間的協(xié)調(diào)提出很高的要求，為此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造合同業(yè)務(wù)流程，按工程項(xiàng)目建立完善的適合企業(yè)的工程合同收入、工程施工合同成本、工程施工合同毛利核算辦法，從而提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，滿足施工企業(yè)管理的需要，但有些企業(yè)對《建造合同準(zhǔn)則》的認(rèn)識和理解仍然存在一定偏差，本文將對施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》中涉及的若干問題作一些探討。

按照《建造合同準(zhǔn)則》的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入的金額，確認(rèn)當(dāng)期合同收入；同時(shí)按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。當(dāng)期合同收入減去當(dāng)期合同成本的余額就是當(dāng)期合同毛利。建造合同總收入、合同預(yù)計(jì)總成本、完工進(jìn)度是建造合同收入與費(fèi)用計(jì)量的三個(gè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

1合同總收入的確認(rèn)

首先，如何結(jié)合《建造合同準(zhǔn)則》，合理確認(rèn)合同總收入、合同總成本。

合同總收入包括：合同中規(guī)定的初始收入，執(zhí)行合同中因變更(施工圖量差及變更設(shè)計(jì))，索賠(各類價(jià)差及自然災(zāi)害索賠)，獎勵等形成的收入。建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，合同預(yù)計(jì)總收入根據(jù)承包合同和業(yè)主已經(jīng)認(rèn)可并驗(yàn)工計(jì)價(jià)以后的變更、獎勵、索賠來預(yù)計(jì)和變更，不能隨意確定合同預(yù)計(jì)總收入，更不能通過人為調(diào)節(jié)預(yù)計(jì)總收入來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。由于國內(nèi)建造合同市場尚不規(guī)范，在未訂立書面建造合同或訂有書面建造合同但合同未確定合同總金額時(shí)，可暫采用中標(biāo)價(jià)作為建造合同的初始預(yù)計(jì)總收入，待能夠準(zhǔn)確估計(jì)時(shí)作調(diào)整。對于施工企業(yè)普遍存在的內(nèi)部分包，應(yīng)以內(nèi)部預(yù)算價(jià)或分包合同總價(jià)加上變更、索賠、獎勵金額之后作為合同預(yù)計(jì)總收入。

若涉及到合同變更，則因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：(1)業(yè)主能夠認(rèn)可變更而增加的收入；(2)收入能夠可靠計(jì)量。索賠款指因業(yè)主或第三方的原因造成的，由建筑承包商向業(yè)主或第三方收取的，用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)。因索賠而形成的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：(1)根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對方能夠同意這項(xiàng)索賠；(2)對方同意接受的金額能夠可靠計(jì)量。獎勵款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，業(yè)主同意支付給建筑承包商的額外款項(xiàng)。因獎勵而形成的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：(1)根據(jù)目前合同完成情況足以判斷工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)；(2)獎勵金額能夠可靠地計(jì)量。

2合同成本的確認(rèn)

合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用、間接費(fèi)用及利息資本化費(fèi)用。預(yù)計(jì)合同總成本是《建造合同》準(zhǔn)則的重要部分，工程預(yù)算部門要根據(jù)內(nèi)部預(yù)算合理預(yù)計(jì)合同總成本，所有數(shù)據(jù)都需要有合理及實(shí)質(zhì)的憑證支持。并考慮施工期內(nèi)成本的變化(如通脹)，在調(diào)整合同預(yù)計(jì)總成本時(shí)，應(yīng)仔細(xì)分析導(dǎo)致產(chǎn)生變化的原因以及對合同結(jié)果可能帶來的影響大小。工程預(yù)算部門在掌握充分證據(jù)后應(yīng)及時(shí)組織相關(guān)部門和人員對未完工合同成本進(jìn)行測算修正，在變更預(yù)計(jì)合同成本時(shí)不得編造虛假證據(jù)來隨意調(diào)整預(yù)計(jì)合同總成本。

按照《建造合同準(zhǔn)則》的規(guī)定，合同變更、索賠、獎勵收入應(yīng)該在滿足相應(yīng)的確認(rèn)條件時(shí)，才能進(jìn)行確認(rèn)；而建造合同變更成本一旦發(fā)生，應(yīng)該作為合同實(shí)際成本記入“工程施工一合同成本”科目中，與變更收入的確認(rèn)與計(jì)量沒有關(guān)系。在這一問題上，《建造合同準(zhǔn)則》更加強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則。因此，對于僅僅由于客戶沒有及時(shí)驗(yàn)工計(jì)價(jià)但已經(jīng)確認(rèn)合同變更的項(xiàng)目，應(yīng)合理預(yù)計(jì)合同變更的金額。對于不能確定合同變更金額但估計(jì)至少能夠收回成本的，應(yīng)該按照實(shí)際成本確認(rèn)收入。對于客戶不確認(rèn)的合同變更，不能確認(rèn)合同收入，但是已經(jīng)施工的部分應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的成本。

3有關(guān)工程成本核算的相關(guān)注意問題

工程成本核算時(shí)：工程施工科目下設(shè)工程施工合同成本和工程施工合同毛利兩個(gè)明細(xì)科目，按照工程名稱設(shè)置子項(xiàng)核算，和“工程結(jié)算”科目最終具有如下勾稽關(guān)系：工程結(jié)算=工程施工合同成本+工程施工合同毛利。

工程施工合同成本科目類似于制造企業(yè)的生產(chǎn)成本科目，用于歸集各項(xiàng)工程施工合同發(fā)生的實(shí)際成本，一般包括施工企業(yè)在施工過程中發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)用等。其他直接費(fèi)包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用，施工現(xiàn)場材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場地清理費(fèi)用、臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用、水電費(fèi)等。間接費(fèi)用是企業(yè)下屬各施工單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費(fèi)用，包括施工、生產(chǎn)單位管理人員工資、獎金、職工福利費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、鑒定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。其中，屬于人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)等直接成本費(fèi)用，直接計(jì)入有關(guān)工程成本，間接費(fèi)用可先在合同成本下設(shè)置“間接費(fèi)用”明細(xì)進(jìn)行核算，月份終了，再按一定分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)人有關(guān)工程成本。該科目應(yīng)按成本核算對象和成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集。

工程施工合同毛利是施工企業(yè)采用“工程結(jié)算”這個(gè)過渡科目的產(chǎn)物，通常講，一項(xiàng)合同可以根據(jù)損益表反映最終毛利：對應(yīng)的主營業(yè)務(wù)收入-主要業(yè)務(wù)成本；但對于施工企業(yè)，該公式可以先變相反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，即：工程施工合同毛利=工程結(jié)算一工程施工合同成本。按規(guī)定確認(rèn)確認(rèn)工程合同收入、費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記工程結(jié)算科目，貸記工程施工合同成本和工程施工合同毛利。同時(shí)，借記主營業(yè)務(wù)成本科目(金額=工程施工合同成本)，貸記主營業(yè)務(wù)收入科目(金額=工程結(jié)算)按其差額，借記或貸記工程施工合同毛利科目。

上述分析是基于一項(xiàng)合同在同一會計(jì)年度可以完成這一假設(shè)前提下，主要是為了理清幾個(gè)科目之間的關(guān)系。事實(shí)上，大部分工程施工項(xiàng)目的開工日期與完工日期都屬不同的會計(jì)年度，屬于跨年度合同，根據(jù)《建造合同準(zhǔn)則》的規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)該按照完工百分比法將合同收入和合同成本分配計(jì)入施工期間的各個(gè)會計(jì)年度?！督ㄔ旌贤瑴?zhǔn)則》中確定完工百分比的方法主要有：累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；實(shí)際測定的完工進(jìn)度。施工企業(yè)在會計(jì)期末需要根據(jù)企業(yè)自身及工程特點(diǎn)選擇合適的完工百分比法確定工程收入和工程成本。如果施工合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)綜合情況采用的完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)工程合同收入和工程合同費(fèi)用。如果工程施工合同的結(jié)果不能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)當(dāng)按不同情況處理：若合同成本能夠收回的，工程合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本金額予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為工程合同費(fèi)用；若合同成本不能夠收回的，不能收回的金額應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)立即作為工程合同費(fèi)用，不確認(rèn)收入。即；借記主要業(yè)務(wù)成本科目，貸記主要業(yè)務(wù)收入科目，按其差額，借記或貸記工程施工合同毛利科目。但在合同未完工達(dá)到確認(rèn)工程合同全部收入、費(fèi)用前，不可對沖工程結(jié)算和工程施工這兩個(gè)科目。否則會造成賬務(wù)混亂，也使工程結(jié)算和工程施工合同毛利這兩個(gè)科目失去意義。

4分包工程的成本，毛利核算

對于大型建造工程，施工企業(yè)往往作為總承包方將其中的單項(xiàng)工程或單位工程、分部分項(xiàng)工程分包給另一承包商(分包單位)進(jìn)行施工。然而，在《建造合同準(zhǔn)則》中沒有對分包工程會計(jì)核算作出明確規(guī)定。

按照目前施工企業(yè)會計(jì)實(shí)踐，筆者對分包工程的會計(jì)處理方法進(jìn)行了總結(jié)歸納，主要有兩種方法：

第一種做法是，將分包工程收入納入本企業(yè)的收入，將所支付的分包工程款作為企業(yè)的施工成本，與本企業(yè)承建的工程做同樣的處理。這種做法不但全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定是吻合的，而且按這種做法確定的收入與《營業(yè)稅暫行條例》營業(yè)稅額的差異，屬于會計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對分包工程的會計(jì)核算。此外。由于將分包工程收入納入本公司的收入，可以擴(kuò)大稅前列支招待費(fèi)的比例，達(dá)到合理避稅的效果。

第二種做法是，視分包工程與本企業(yè)沒有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過企業(yè)收支體系核算。這種做法盡管和《營業(yè)稅暫行條例》有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包方收入與費(fèi)用，因此，總承包方在核算分包工程在各會計(jì)核算期間的營業(yè)收入與費(fèi)用時(shí)，可按第一種做法進(jìn)行賬務(wù)處理。

(作者單位：福建省水利水電工程局有限公司)