冉龍飛　劉　易

摘要:會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化,使得會(huì)計(jì)正面臨著前所未有的挑戰(zhàn),而使得傳統(tǒng)利潤表提供的會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績信息已不能滿足信息使用者的要求。世界各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛提出改進(jìn)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的建議,全面收益報(bào)告已成為大勢(shì)所趨。中國于2007年1月1日開始實(shí)行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確增加所有者權(quán)益變動(dòng)表,從而在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)的全面收益。通過比較全面收益與傳統(tǒng)收益的差異及國內(nèi)外全面收益理念的應(yīng)用情況,探討了在中國推行全面收益表的必要性。

關(guān)鍵詞:收益;全面收益;全面收益表

中圖分類號(hào):F120.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)30-0008-02

20世紀(jì)50年代后,西方國家出現(xiàn)嚴(yán)重的通貨膨脹,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益概念受到嚴(yán)重挑戰(zhàn),傳統(tǒng)的收益表越來越不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。此時(shí),人們從決策有用觀出發(fā),認(rèn)為“當(dāng)相關(guān)性與可靠性之間發(fā)生矛盾時(shí),寧愿犧牲一點(diǎn)可靠性而增加相關(guān)性?！睂W(xué)術(shù)界形成了一種全新的收益理論。

1980年12月美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出全面收益這一概念,并將其定義為“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)。它包括企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切權(quán)益的變動(dòng)。”

(一)全面收益的研究發(fā)展歷程

1936年,美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)就提出要建立綜合收益報(bào)告。1976年7月,英國特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ACCA)公布了一份關(guān)于改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息的討論稿《公司報(bào)告》。1991年6月,英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)和蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAS)聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模型》的研究報(bào)告,提出在傳統(tǒng)的損益表之外增加一個(gè)“利得表”(Gains Statement)以全面反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。1992年10月,在ICAEW和ICAS研究報(bào)告的基礎(chǔ)上,英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)發(fā)布了第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(FRS3)《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績》,要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對(duì)外編報(bào)的主要財(cái)務(wù)報(bào)表和損益表一起共同表述報(bào)告主體的全部財(cái)務(wù)業(yè)績。1980年,美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC No.3)中首次提出了全面收益的概念。后于1984年12月的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC No.5)中指出,“報(bào)告期的整套財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括全面收益及其組成的報(bào)告”。其后在參考英國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,于1997年6月正式發(fā)布第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(SFAS 130)《報(bào)告全面收益》,要求企業(yè)在收益表之外報(bào)告全面收益。1997年8月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》進(jìn)行了重大修訂,要求補(bǔ)充編制“已確認(rèn)利得和損失表”或在業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表中詳細(xì)披露已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得(損失),并提供了相應(yīng)表式。2003年,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB從投資者的角度出發(fā),提出取消凈收益,采用單一、矩陣式的報(bào)表格式報(bào)告全面收益。

截至目前,全面收益在國外的發(fā)展較為成熟,形成了一個(gè)以全面收益表作為組成部分的較完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。因此,自西方主要會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)收益報(bào)告進(jìn)行改革以來,全面收益報(bào)告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導(dǎo)的,全面收益理念是全面收益會(huì)計(jì)研究的中心,也是全面收益報(bào)告改革的方向和動(dòng)力。

2006年中國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)》要求上市公司報(bào)送所有者權(quán)益變動(dòng)表,以反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況,分別列示當(dāng)期損益、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及與所有者(或股東)的資本交易所導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)等。

(二)全面收益理念在國外的應(yīng)用情況

國外關(guān)于全面收益有代表性的列報(bào)方式主要包括美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)等權(quán)威會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。

1.全面收益的界定。FASB規(guī)定按“已實(shí)現(xiàn)”的標(biāo)準(zhǔn)來劃分凈收益和其他全面收益。FASB130規(guī)定的凈收益主要反映為已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的部分,其他全面收益反映為本期已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失扣除前期已確認(rèn)但在本期實(shí)現(xiàn)的利得和損失,而全面收益總額反映為本期確認(rèn)的全部收益。

ASB也以實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)來劃分凈損益和其他利得與損失,但與FASB規(guī)定的凈收益有所不同,ASB的凈損益只包括在本期確認(rèn)并在本期實(shí)現(xiàn)的損益,排除了那些前期確認(rèn)但在本期實(shí)現(xiàn)的損益,其他全面收益僅包括本期確認(rèn)但尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失,而“全部已確認(rèn)利得和損失”反映為當(dāng)期產(chǎn)生(確認(rèn))的全部利得和損失。

IASB關(guān)于全面收益的分類與FASB基本相同,這里不再贅述。

2.全面收益的報(bào)告方式。從美國、英國、新西蘭以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看,對(duì)全面收益大致采用了三種報(bào)告方式。(1)兩表法。除傳統(tǒng)損益表外,單獨(dú)編制一張報(bào)表,即全面收益表。ASB僅允許使用雙報(bào)表格式,即通過“損益表”和“全部已確認(rèn)利得和損失表”共同來反映會(huì)計(jì)主體在當(dāng)期確認(rèn)的全部利得和損失;FASB的“全面收益表”以及IASC的“已確認(rèn)的利得和損失表”,都被稱為第二業(yè)績表或第四財(cái)務(wù)報(bào)表。(2)一表法,即擴(kuò)展損益表。與損益表合并為一份報(bào)表,稱作“收益與全面收益表”,其上部分為損益表,下部分列示其他全面收益。美國FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)中也允許企業(yè)編制擴(kuò)展損益表。(3)權(quán)益變動(dòng)表法。在業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表中詳細(xì)報(bào)告其他全面收益,損益表仍是單獨(dú)編制。美國FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào),新西蘭財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告的表述》,IASC在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》(修訂)中都允許用權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告其他全面收益。除IASC外,都要求在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益總額。

(三)全面收益理念在國內(nèi)的應(yīng)用情況

1.引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在許多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破,其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最顯著的方面。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國等市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,紛紛將公允價(jià)值作為重要的計(jì)量屬性加以運(yùn)用,以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的使用范圍基本一致,體現(xiàn)了中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

2.引入“利得”和“損失”的概念。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念,但與上述西方各國應(yīng)用不同之處在于,中國并沒有將其作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。這兩個(gè)概念的引入,使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展,為全面收益的內(nèi)容劃分,和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

3.所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制和利潤表的變革保障全面收益信息的披露。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)利潤表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了較大的調(diào)整,另外,還要求企業(yè)增加一張所有者權(quán)益變動(dòng)表。由所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容可見,中國的所有者權(quán)益變動(dòng)表其作用實(shí)際上就相當(dāng)于英國ASB的“全部已確認(rèn)利得與損失表”,美國FASB的“全面收益表”,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC的“權(quán)益變動(dòng)表”。目前的所有者權(quán)益變動(dòng)表,在一定程度上反映了企業(yè)的全面收益。

1.有利于促進(jìn)中國資本市場的有效發(fā)展。要建立發(fā)達(dá)而健全的資本市場,必須使上市公司真實(shí)、完整、公允的披露其財(cái)務(wù)信息。規(guī)范上市公司的信息披露,減少證券市場“利得交易”現(xiàn)象,保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益。當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告中有不少利得項(xiàng)目繞過利潤表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益部分。

2.有利于投資者的信息需要。全面收益是由凈利潤和其他全面收益組成,因此,全面收益既反映以歷史成本計(jì)價(jià)且已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入、費(fèi)用、利得和損失,也能反映以多種計(jì)量屬性計(jì)價(jià)的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失,使收益報(bào)告的內(nèi)容更豐富,反映的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息更加真實(shí),從而有助于滿足報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露多樣化的需求。同時(shí),也為使用者分析企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)提供了更有價(jià)值的信息。

3.有利于與國際會(huì)計(jì)發(fā)展相接軌。資本市場的全球化發(fā)展要求縮小各國會(huì)計(jì)之間的現(xiàn)實(shí)差異,提高會(huì)計(jì)信息在國際范圍內(nèi)的可比性。對(duì)于業(yè)績報(bào)告的改進(jìn),從西方各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IASB對(duì)業(yè)績報(bào)告的改革趨勢(shì)看,盡管各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在收益確認(rèn)和計(jì)量方面仍存在明顯的差別,但對(duì)收益概念的理解正趨向一致。積極推行全面收益報(bào)告,有利于中國會(huì)計(jì)朝著國際化方向發(fā)展。

編制實(shí)施所有者權(quán)益變動(dòng)表對(duì)于中國報(bào)告全面收益邁出了關(guān)鍵性的一步,但對(duì)于全面收益理念的應(yīng)用問題的探討仍在繼續(xù)。由于在中國推行全面收益表需要對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行較大的改動(dòng),準(zhǔn)備工作以及相關(guān)法律法規(guī)的制定尚需時(shí)日,而且中國的資本市場還不夠完善,因此筆者建議現(xiàn)階段可以在現(xiàn)行的利潤表之外再增加一張全面收益表,單獨(dú)反映未實(shí)現(xiàn)的利得和損失部分,待時(shí)機(jī)成熟時(shí),再將兩張報(bào)表合并反映。