劉艷秋　陳秋燕

摘要：2005年10月27日，十屆全國人大常委會(huì)第十八次會(huì)議高票表決通過了修訂后的公司法，新的公司法將從2006年1月1日起施行。這是該法自1993年12月29日經(jīng)八屆全國人大常委會(huì)第五次會(huì)議通過后，我國立法機(jī)關(guān)第三次對(duì)這部法律作出的修改，也是修改幅度最大的一次，對(duì)我國的市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的意義。本文將對(duì)會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則作些探討。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則；挑戰(zhàn)

眾所周知，公司是市場經(jīng)濟(jì)條件下最主要的企業(yè)形式。公司制企業(yè)在所有類型的企業(yè)中所占的比例不是最多，但是聚集的資本和對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其它類型的企業(yè)。同時(shí)，公司又是現(xiàn)代企業(yè)制度的一個(gè)重要載體。目前我國正在進(jìn)行的國有企業(yè)改制，主要就是通過采用公司制度進(jìn)行現(xiàn)代企業(yè)制度改造。因此，修訂公司法，進(jìn)一步健全我國的公司法律制度，對(duì)于我國建立和完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提供了更強(qiáng)有力的制度支持。此次公司法的修改涉及到了二十個(gè)方面，其中首次在我國公司法的層面上引入并確立了"會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則"。會(huì)計(jì)獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂，是客觀、公正的前提。各類公司丑聞事件中所暴露的會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的嚴(yán)重問題，不僅使會(huì)計(jì)師公司名譽(yù)掃地，更為嚴(yán)重的是它導(dǎo)致了一場資本市場范圍內(nèi)的投資者對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)的信任危機(jī)，因此，這次公司法增加第一百七十條指出：公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定。公司股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)就解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行表決時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所陳述意見。第一百七十一條指出：公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。

由于最近幾年在國外、國內(nèi)企業(yè)公司董事會(huì)、高級(jí)管理人員操縱會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所做假賬，影響了外部審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性的現(xiàn)象屢屢出現(xiàn)，以及大型跨國公司會(huì)計(jì)丑聞相繼曝光，致使會(huì)計(jì)界和法律界所共同研究提出"會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則"，其旨在保證會(huì)計(jì)真實(shí)性。而針對(duì)我國會(huì)計(jì)業(yè)的現(xiàn)狀，并且隨著公司治理機(jī)構(gòu)的要求日益完善和保障小股東利益制度的健全，為了保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，真正發(fā)揮外部審計(jì)的監(jiān)督作用，在剛性法律制度中給予會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則相應(yīng)的地位已經(jīng)是迫在眉睫，新公司法正好彌補(bǔ)了這一缺陷。

多年來，我國的會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則不斷地受到來自各方面的挑戰(zhàn)，縱觀這些產(chǎn)生原因不外乎來自內(nèi)部和外部的兩個(gè)方面，在內(nèi)部方面原因主要是經(jīng)濟(jì)利益對(duì)會(huì)計(jì)師的驅(qū)動(dòng)，會(huì)計(jì)師是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的提供者，其工作成效直接影響著整個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)師應(yīng)本著特有的職業(yè)道德和職業(yè)謹(jǐn)慎，勤勉地發(fā)揮自己的技能，真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，做到客觀公正、廉潔自律、誠實(shí)守信。然而，當(dāng)他們的工資福利、職務(wù)晉升等都受到管理當(dāng)局控制的情況下，在造假預(yù)期成本小于造假預(yù)期收益的情況下，與企業(yè)管理當(dāng)局合謀進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的概率就很大。如美國安然公司的首席財(cái)務(wù)官通過復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易獲取高額的利潤。只要存在不被發(fā)現(xiàn)的可能，就會(huì)有會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)鋌而走險(xiǎn)。在外部方面表現(xiàn)在會(huì)計(jì)的獨(dú)立性原則還受到管理部門甚至地方政府的利益誘惑，雖然各個(gè)會(huì)計(jì)公司已經(jīng)在上個(gè)世紀(jì)90年代基本上完成了脫鉤改制的工作，但是由于會(huì)計(jì)公司業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展需要有關(guān)部門的支持，在這些年來所曝光出來的上市公司的問題中有很大一部分是偽造會(huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)騙取上市資格的案例，如原鄭百文，為了造假上市專門組建做假賬班子，通過做假賬騙取上市資格，把各種指標(biāo)做得天衣無縫，這種專業(yè)造假顯而易見具有濃厚的官方色彩。原紅光實(shí)業(yè)為了騙取上市資格，在上市申報(bào)材料中虛報(bào)利潤（實(shí)際上當(dāng)時(shí)公司已虧損1億元），1997年6月上市時(shí)，其招股說明書預(yù)測當(dāng)年每股贏利0.3元等等。而這些促使會(huì)計(jì)公司和會(huì)計(jì)人員偽造的原因除了前面所闡述的內(nèi)部原因外，很大一部分的動(dòng)力來源于地方政府和地方領(lǐng)導(dǎo)人及部門領(lǐng)導(dǎo)人，有一段時(shí)間我們可以在地方政府首長的經(jīng)濟(jì)工作的報(bào)告中發(fā)現(xiàn)促使本地公司的上市是地方政府經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大任務(wù)，上市公司的數(shù)量成為考核經(jīng)濟(jì)工作成敗的另一大指標(biāo)，在這種大氣候下，不難想象會(huì)計(jì)公司被要求和準(zhǔn)上市公司密切配合，以至?xí)?jì)公司從自身利益出發(fā)違背會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則，偽造會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)資料以及相關(guān)資料。

而且在我國違背會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則還應(yīng)該從廣義的角度去理解，從現(xiàn)行企業(yè)的管理關(guān)系上來看，會(huì)計(jì)活動(dòng)屬于企業(yè)的管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)人員屬于企業(yè)的經(jīng)營管理人員，他們必須接受企業(yè)管理當(dāng)局的直接領(lǐng)導(dǎo)，從會(huì)計(jì)信息的傳遞程序來看，信息的對(duì)外提供是一種企業(yè)行為，會(huì)計(jì)人員代表管理當(dāng)局向有關(guān)部門報(bào)告業(yè)績。所以，在會(huì)計(jì)核算和決策的過程中，會(huì)計(jì)人員總是要聽從管理當(dāng)局的控制和指揮，在"道義"和"利益"之間進(jìn)行權(quán)衡，會(huì)計(jì)人員喪失獨(dú)立性原則。據(jù)有關(guān)資料顯示，由于管理當(dāng)局的授意、強(qiáng)令和指使而造成的會(huì)計(jì)造假不在少數(shù)，而且這一現(xiàn)象大有發(fā)展之勢，特別是在政府機(jī)關(guān)和國有企業(yè)中表現(xiàn)出了特有的生命力，國家審計(jì)部門在2005年"審計(jì)風(fēng)暴"中所發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)問題絕大部分是由會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則的缺失引起。

針對(duì)這種會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性原則被褻瀆的現(xiàn)象，財(cái)政部門著眼于會(huì)計(jì)委派制和會(huì)計(jì)代理制的改革的試點(diǎn)，會(huì)計(jì)委派制和會(huì)計(jì)代理制是政府部門通過對(duì)會(huì)計(jì)人員的資格確認(rèn)、業(yè)績考核、職權(quán)規(guī)范、人員任免和報(bào)酬統(tǒng)籌等行政手段和法律手段，對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督管理的一系列制度和機(jī)制。受委派和代理會(huì)計(jì)人員具有管理和監(jiān)督的雙重身份。其主要職責(zé)是，監(jiān)督所在單位國有資產(chǎn)營運(yùn)情況，對(duì)國有資產(chǎn)的流失應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；監(jiān)督所在單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，對(duì)上報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)；監(jiān)督所在單位執(zhí)行國家財(cái)經(jīng)紀(jì)律情況，對(duì)違反國家財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。其主要權(quán)限是，審核所在單位對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告，并與單位主要領(lǐng)導(dǎo)人共同確認(rèn)其真實(shí)性、合法性，參與擬定所在單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理規(guī)定，監(jiān)督檢查各項(xiàng)財(cái)務(wù)運(yùn)作和資金收支情況，對(duì)重大財(cái)務(wù)收支項(xiàng)目，與單位主要領(lǐng)導(dǎo)人聯(lián)簽批準(zhǔn)，參與擬定所在單位的年度決算方案、分配方案；審核所在單位的新項(xiàng)目投資可行性報(bào)告和重大經(jīng)濟(jì)合同。

會(huì)計(jì)委派制和會(huì)計(jì)代理制在從提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等角度來看，對(duì)財(cái)政加強(qiáng)預(yù)算資金管理和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，防止國有資產(chǎn)流失，推動(dòng)廉政建設(shè)等方面有一定的成效。從會(huì)計(jì)獨(dú)立性的角度來看會(huì)計(jì)的委派制和會(huì)計(jì)代理制，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門對(duì)行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)和國有企業(yè)的經(jīng)營者實(shí)施監(jiān)督，扭轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)人員聽命于單位領(lǐng)導(dǎo)和經(jīng)營者的現(xiàn)狀，對(duì)會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則的執(zhí)行有某種積極的作用，但是問題也是顯而易見的。其一，由于獨(dú)立性的限制，在實(shí)施過程中責(zé)任不明確，不可避免地使會(huì)計(jì)人員工作積極性難以提高，致使會(huì)計(jì)工作效率低，會(huì)計(jì)信息等資料不能及時(shí)地報(bào)告出來。其二，由于委派會(huì)計(jì)和代理會(huì)計(jì)參與經(jīng)營活動(dòng)的范圍縮小，淪落為簡單的記賬員。其三，由于會(huì)計(jì)職能外部化，使委派會(huì)計(jì)成為被拉攏或與高層管理者合謀進(jìn)行造假，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具。其四，這兩種制度實(shí)施的范圍只能局限與使用支配國有資產(chǎn)有關(guān)的機(jī)關(guān)事業(yè)和企業(yè)單位。

不論是會(huì)計(jì)委派制和會(huì)計(jì)代理制的改革還是新公司法對(duì)會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則的確立，都透露出了一個(gè)信息，就是國家管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量日益衰退現(xiàn)狀的擔(dān)憂，同時(shí)也進(jìn)一步表明了國家為推進(jìn)會(huì)計(jì)獨(dú)立性的原則，已經(jīng)從單純采取的成立會(huì)計(jì)學(xué)院提高會(huì)計(jì)人員從業(yè)素質(zhì)發(fā)展為進(jìn)行會(huì)計(jì)體制改革和法律制度的確立之軌道。

但是，對(duì)于會(huì)計(jì)獨(dú)立性的原則的執(zhí)行在世界范圍內(nèi)都處在一個(gè)探索的過程中，在目前新公司法之會(huì)計(jì)獨(dú)立性的原則還缺乏強(qiáng)有力的法律保障。公司法之第二百零八條的保障條款雖然相應(yīng)進(jìn)行增加第三款：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任?？墒沁@些可操作性不強(qiáng)的規(guī)定未必能產(chǎn)生很大的威懾力，比如給公司股東特別是小股東造成損失的，給國家、社會(huì)造成各種損失的認(rèn)定、計(jì)算、賠償、操作方法等問題在法律中都無明文?？梢灶A(yù)見會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則將隨著新公司法的實(shí)施而引起越來越多的有識(shí)之士的關(guān)注，同時(shí)會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則也隨著經(jīng)濟(jì)生活的豐富必定會(huì)受到新的挑戰(zhàn)。