朱 戈

摘要：目前，我國實行的是一種預算會計模式，通常，“預算會計被定義為用于核算和報告各級財政機關(guān)，各行政事業(yè)單位預算收支情況和結(jié)果的一個會計分支”。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深入，財政預算管理體系重大舉措的不斷落實，客觀上要求現(xiàn)有的預算會計制度做出相應的改革。本文通過尋求政府績效評估與政府會計改革的內(nèi)在聯(lián)系，從績效評估的視角對政府會計存在的問題進行剖析，并提出相應的解決措施。

關(guān)鍵詞：政府會計；績效評估；受托責任

中圖分類號：F121文獻標識碼：A文章編號：1672-3163(2009)06－0069-03

政府會計是指“以政府作為會計核算主體，用以確認、計量、記錄政府接受人民委托，管理國家公共事物和國家資源、國有資產(chǎn)，報告政府運行的宏觀經(jīng)濟信息以及政府對公共財務資源管理業(yè)績及履行受托責任情況的會計系統(tǒng)”。在我國相關(guān)的制度中并沒有正式提出“政府會計”這個名稱，只有“預算會計”這種稱謂。通常，預算會計被定義為“用于核算和報告各級財政機關(guān)，各行政事業(yè)單位預算收支情況和結(jié)果的一個會計分支，并認為，預算會計是國家財政預算管理的重要組成部分，是為國家預算服務的，是執(zhí)行預算的會計”。上世紀以來，伴隨著全球化、信息化以及知識經(jīng)濟的到來，許多國家紛紛進行以提高政府績效為核心的政府會計改革，并形成了一股浪潮。政府會計改革的一個重要目標是提高政府績效，滿足人民群眾對政府管理能力和公共服務質(zhì)量的更高要求，而了解政府績效水平的一個重要手段就是進行政府績效評估。

所謂政府績效評估，是“根據(jù)統(tǒng)一評估指標和標準，按照一定的程序，通過定量定性對比分析，對某評估對象(政府或政府部門)一定時期內(nèi)的業(yè)績做出客觀、公正和準確的綜合評判的過程”。目前，相關(guān)群體對政府的職能發(fā)揮越來越關(guān)注，而政府的績效水平更是廣大信息使用者衡量一個政府是否“執(zhí)政為民”的重要參考指標，其中政府會計就擔當了披露真實有用信息的重要角色，因此，如何才能使政府會計更適應相關(guān)群體的需要，緊跟時代的步伐，成為我們關(guān)注的一個焦點。

一、政府會計改革的必要性及重要性

隨著我國新一屆政府提出建設“績效財政”，“透明政府”，我國財政部門以及其他有關(guān)部門都在逐步建立起政府的績效評價體系，以對政府部門及工作人員進行有效的制約和監(jiān)督。政府績效評估的內(nèi)容可以分四個方面：政府業(yè)績、政府行政效率、政府效能和政府行為的成本。政府績效評價內(nèi)容的設計固然重要，但是為政府績效評價提供數(shù)據(jù)的政府會計信息和其他有關(guān)信息則更加重要。由此可見，要建立起科學、合理的政府績效評價體系，離不開政府會計的改革和政府財務報告所提供的相關(guān)信息。因此，我們應該積極尋求我國政府績效評價體系建設與政府會計和政府財務報告之間的內(nèi)在聯(lián)系，使政府會計改革的方向盡可能地與提高政府績效水平這一目標相趨同；使政府財務報告內(nèi)容的設計，盡可能地滿足政府績效評價的需要，從而最大限度地發(fā)揮政府會計信息在提高我國政府公共管理水平和營運績效方面的作用。

政府會計改革作為公共財政建設和政府預算管理改革的重要組成部分，近年來備受矚目。建立政府會計體系，以政府活動為依據(jù)，有利于政府職能的轉(zhuǎn)變；有利于客觀真實地評價政府的財務受托責任，滿足國家宏觀管理的需要，實現(xiàn)其會計目標；同時建立政府會計體系也是與國際政府會計接軌的必然要求。

二、我國政府會計的現(xiàn)狀

當前，我國政府實行的是一種預算會計模式，其特點是以政府預算為基礎(chǔ)。不可否認，現(xiàn)行預算會計對于保護國家公共財產(chǎn)的安全完整，強化財政預算管理，貫徹落實國家宏觀經(jīng)濟政策發(fā)揮著重要的作用，但其局限性也越來越明顯。

會計范圍過于狹窄，僅限于與預算資金收支有關(guān)的活動，并沒有全面反映政府的資金運動及結(jié)果。難以全面反映政府資金運動，不利于對政府績效進行全面的評估。

此外，我國預算會計長期以“收付實現(xiàn)制”為記賬基礎(chǔ)，以國家銀行已入庫的預算收入和基層單位從國庫支取貨幣資金的數(shù)額為依據(jù)?？v觀收付實現(xiàn)制會計的優(yōu)缺點，雖然它便于安排預算撥款和預算支出的進度，但是卻不能提供績效評估所需要的、廣泛的財務信息，不利于提高效率和政績考核，也不利于經(jīng)濟分析和績效分析，而且容易造成同一會計期間權(quán)力和責任的不對應性。因而，在會計基礎(chǔ)方面的改革勢在必行。

最后，財務報表的內(nèi)容過于簡單，財務報表項目設置不科學，報表缺乏公允性，政府會計報告使用者的界定過于狹窄。諸如立法機關(guān)和審計機關(guān)等重要類別的內(nèi)部使用者沒有明確的界定在內(nèi)，這種做法不符合《預算法》等相關(guān)法律的基本精神。

三、我國政府會計改革的措施

(一)構(gòu)建全面的政府會計核算框架

政府績效評估是一個系統(tǒng)的過程，涵蓋政府所有部門的活動，而政府績效水平是從整體上對政府履責能力的一個客觀描述，顯示的是政府整體的執(zhí)政能力水平，這需要相關(guān)部門協(xié)調(diào)職能，努力扮演好優(yōu)化的“部分”，為“整體”的完善提供基礎(chǔ)，而政府會計在其中扮演著重要角色。我國現(xiàn)行的預算會計是基于“組織類別”來構(gòu)造的，由此分為三個相對獨立并采用不同會計科目進行核算的分支，即財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，造成了現(xiàn)行預算會計體系事實上的“三國鼎立”的局面，部門之間的協(xié)調(diào)功能不能很好的發(fā)揮。因此，政府會計改革的基本方向是發(fā)展更為全面的政府會計核算框架。為了構(gòu)建全面的政府會計，現(xiàn)行預算會計框架應從依托“組織類別”轉(zhuǎn)向依托“支出周期”概念構(gòu)造。支出周期是指預算得到立法機關(guān)審批后，預算資金從國庫進入最終商品與服務供應者的過程。包括分配撥款與撥付資金、承諾、核實與付款四個階段。簡單的講，就是將原來“你記你的，我記我的”轉(zhuǎn)向“所有會計實體都記錄支出周期各階段的交易”。通過構(gòu)建以“支出周期”概念為主體，涵蓋政府資金運動各階段的政府會計核算框架，全面、系統(tǒng)的披露政府活動的全過程，符合“透明政府、績效政府”的構(gòu)建理念。只有政府會計系統(tǒng)全面反映政府可控整體資源的總量與構(gòu)成以及所有義務、承諾和社會責任的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，即政府會計系統(tǒng)能夠完整披露政府資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)，政府履責的整體能力才能得到正確的評價，而這一項正是我們評估政府績效水平的重要方面。

(二)循序漸進、分步推進權(quán)責發(fā)生制政府會計

建立政府績效評價制度是促進政府部門提高工作效率的重要措施，而準確的公共服務成本信息和政府財務狀況信息是評估政府績效水平的必要條件。權(quán)責發(fā)生制信息比收付實現(xiàn)制更準確、更全面地反映了政府在一個時期內(nèi)提供產(chǎn)品和服務所耗費的成本，能更好地將成本與績效成果進行合理的配比，有利于加強管理者對產(chǎn)出和結(jié)果的責任，而投入與產(chǎn)出情況即資源的使用效率恰恰是政府績效評估的另一個重要方面。

“會計基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)化是一個復雜的系統(tǒng)工程，因而

必須充分權(quán)衡成本與效益，對引入權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)的方式、范圍與步驟進行合理選擇。進行政府會計權(quán)責發(fā)生制改革時必須充分考慮我國國情和會計基礎(chǔ)轉(zhuǎn)化的成本。由于權(quán)責發(fā)生制對會計職業(yè)判斷的要求較高，健全的法律環(huán)境與監(jiān)督體系是保證會計信息客觀的必備條件，然而我國正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時期，完全具備這一條件還需要一個過程。這也就決定了我國進行權(quán)責發(fā)生制改革必須承擔較高的成本，實行完全的權(quán)責發(fā)生制是不現(xiàn)實的”。根據(jù)當前財政改革的目標，我國政府會計采取循序漸進的方法，由收付實現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)化到權(quán)責發(fā)生制是較好的模式。根據(jù)我國目前的實際情況，政府會計和財務信息主要是：一滿足政府管理需要；二反映政府履行受托責任的情況。并且由于現(xiàn)階段計量技術(shù)、成本以及法制環(huán)境的限制，適宜逐步采用修正的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)。即對某些特殊業(yè)務偏向于采取收付實現(xiàn)制，而在總體原則上采用權(quán)責發(fā)生制。

(三)完善政府財務報告體系

1、科學地確定政府會計的會計主體。主體觀念是建立會計科學和進行會計實務處理的一個最基本的假設。而政府會計的會計主體就比較復雜。由于政府或政府單位的各項資金的用途通過預算作了限定，必須分別核算和報告不同用途的資金的收支情況及結(jié)果。但政府或政府單位是一個對外承擔受托責任的整體，他有義務對外報告政府整體的財務狀況及結(jié)果。因此，政府及政府單位具有基金主體和組織主體的雙重性。由于公共受托責任解除的關(guān)鍵是向公眾全面的披露績效信息，所以只要該主體承擔公共受托責任，并存在績效評價的信息需求，就應被視為一個獨立的政府報告主體，一個“基金主體”。

2、改善政府財務會計報告結(jié)構(gòu)。我國目前的預算會計制度只要求行政和事業(yè)單位提供資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表、基本數(shù)字表和往來款項明細表以及專項支出情況表等附表，利用這些信息無法評價政府業(yè)績。因此，我國政府會計改革應利用基金會計主體確保管理當局按規(guī)定使用資金的同時，要求報告主體提供實際與預算對照表、成本表以及反映現(xiàn)金流入流出和結(jié)余情況的現(xiàn)金流量表，并通過財務報表附注提供一些非量化的信息，完善政府會計報告體系，以便對政府業(yè)績進行評價。

3、加強對財務報表的審計工作。目前，我國雖然也有審計報告，但沒有把審計報告作為政府財務報告的一個組成部分，且政府審計部門進行審計難免會出現(xiàn)腐敗現(xiàn)象。因此，應及時進行內(nèi)部審計和獨立的外部審計，必要時發(fā)揮市場上中介機構(gòu)的作用進行獨立的審計并編制審計報告，將其作為政府財務報告的重要組成部分，以此來提高政府會計報表的公允性及可信度，更好地滿足利益相關(guān)者的績效評價需求。

(四)適當引入公允價值進行核算

我們可以借鑒企業(yè)會計引入公允價值的方法對政府會計也進行適當?shù)墓蕛r值引入。我國在新頒布的企業(yè)會計準則中，將公允價值定義為“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~計量”。公允價值是動態(tài)的計量，受時間、空間變化的影響較大。同一交易在不同的時間地點進行，交易雙方達成的公允價值也不盡相同。公允價值的運用使得會計信息能夠更加及時、全面地反映交易雙方所處的經(jīng)濟環(huán)境及其變化狀況。因此，將公允價值引入政府績效評估視角下的政府會計改革領(lǐng)域，力求較為真實連續(xù)的反映政府資金價值運動及結(jié)果，也勢在必行。

五、結(jié)語

由于政府行為的特殊性，通過全面的績效評價有利于政府公共受托責任的解除，政府會計作為反映公共受托責任履行情況的重要途徑，應以績效評價為導向。以績效評價為導向構(gòu)建政府會計體系為政府會計改革提供了一個可供選擇的切入點。隨著利益相關(guān)者對政府績效信息的要求不斷提高，政府會計改革將越走越遠。