沈存根　李　新

［摘 要］ 近年來，由于電子商務的迅速發(fā)展，引起了一系列新的稅收問題。本文就電子商務所引發(fā)的主要問題：是否開征新稅，如何界定常設機構，如何確定交易所得性質等進行分析，并提出我國制定電子商務政策應堅持的原則。

［關鍵詞］ 電子商務；比特稅；預提稅；常設機構；所得性質

［中圖分類號］F724.6；F810.423［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）02-0095-04

２０世紀90年代以來，跨國電子商務的迅猛發(fā)展對傳統(tǒng)的以國界、地域為特征的稅收征收和稅收管轄權產(chǎn)生了極大影響。面對電子商務蓬勃發(fā)展對現(xiàn)行的稅收的沖擊和挑戰(zhàn)，各國政府、有關的國際組織和國際稅務學界在分析和研究電子商務引起的各種國際稅收問題的基礎上，對如何解決這些問題先后提出了不同的對策和方案。

一、 是否開征新稅種

主張開征新稅種來解決問題的學者強調以電子商務為代表的數(shù)字經(jīng)濟區(qū)別于傳統(tǒng)的物質經(jīng)濟的技術特點及它們的發(fā)展對各國稅基的影響。他們認為傳統(tǒng)的稅種機制已不能適應信息時代社會銷售體系的變革，必須針對數(shù)字經(jīng)濟的特征，以新的稅收機制替代基于物質商品和服務增值的稅收機制，才能達到稅負公平、節(jié)約網(wǎng)絡資源和提高征稅效益的目的。

由于電子商務侵蝕了稅收系統(tǒng)的基本概念和基礎，建議采用一種新的方法進行征稅，這種方法只應用于對電子商務征稅，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務交易的國內(nèi)和國際稅收分配問題。其中備受關注的方案是：比特（Bit）稅方案和預提稅方案。聯(lián)合國于1998年提出了對電子商務征收比特稅，即在電子商務中對信息傳輸?shù)拿總€數(shù)字單位（bit）征稅。對于“比特稅”方案，目前存在頗多爭議，如信息傳輸?shù)亩嗌俨荒苷嬲w現(xiàn)事務的價值，由此也造成對Internet用戶征稅的不公平，導致常規(guī)商務與電子商務的不平等待遇。同時存在不僅對網(wǎng)上商業(yè)交易征稅，而且對所有數(shù)字信息征稅的問題，不利于網(wǎng)絡業(yè)的發(fā)展。且在具體實施時也有許多具體困難，如由誰來對網(wǎng)絡流量進行統(tǒng)計計算，如何對網(wǎng)絡流量進行計算等問題。因此，筆者認為實施比特稅的可能基本不存在。

預提稅（或稅基侵蝕）方案指來源國可通過對來源國公司向居住國公司（與來源國公司利用互聯(lián)網(wǎng)進行交易）支付的總額按某一較低稅率征收預提稅來實現(xiàn)征稅權。該方案主張以國內(nèi)支付者支付的款項是否被列支從而減少國內(nèi)所得稅為依據(jù)，只要是列入支出使所得稅稅基減少的，來源國就有權對所有跨境支付進行扣稅。支持者認為現(xiàn)代商業(yè)中高新技術的運用日益增加，非居民實體在市場中盡管沒有設置足夠的有形存在而構成常設機構（或當?shù)仃P聯(lián)企業(yè)），但卻可以通過因特網(wǎng)進行巨額交易，從而侵蝕有管轄權國家的稅基。采用該方案就能保證電子商務下不會過度地將來源國的稅基轉移到居住國，對電子商務征稅具有簡便、公平、可行的優(yōu)點，而且這種預提稅在居住國是可以抵免的，從而保證居住國與來源國分享稅收權益。預提稅方案以是否侵蝕所得稅稅基為來源地征稅的門檻值，消除了區(qū)分所得性質和確定利潤的麻煩，確實簡便易行，但仍有值得商榷之處。首先，它不考慮相關商業(yè)成本的多少，統(tǒng)一對所得總額征稅，很容易產(chǎn)生沒收性稅收負擔；其次，預提稅是從源扣繳，屬于預征性質，通常不是納稅人應負擔的最終稅收，所以，按該方案征稅具有不確定性。很明顯，該方案實際上是把征稅范圍限制在企業(yè)和企業(yè)之間的電子商務活動中，而個人的電子商務支付由于不列支而不用征稅，這顯然有違稅收中性原則。因此，國際上的趨勢是減少預提稅，OECD亦力圖減少預提稅。

二、如何界定常設機構

根據(jù)《OECD范本》和《聯(lián)合國范本》的規(guī)定，締約國一方居民在締約國另一方從事經(jīng)營活動，可以基于某種物的因素和人的因素而構成常設機構。從物的因素而言，常設機構首先是指一個企業(yè)進行其全部或部分生產(chǎn)、經(jīng)營的固定場所。一般包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間或作業(yè)場所、礦場、油井或氣井、采石場或任何開采自然資源的場所以及建筑安裝工地等。這一規(guī)定包含3個條件：（１）有一個“營業(yè)場所”，即設施，如商務用房屋，在某些情況下還有機器或設備。商務用房、設施或裝置究竟是自有、租用或通過其他形式為企業(yè)所支配，都無關緊要。（２）這個營業(yè)場所必須是“固定”的，即它必須建立在一個確定的地點，并且具有永久性。（３）企業(yè)在該營業(yè)場所從事的必須不是準備性（ ｐｒｅｐａｒａｔｏｒｙ）或輔助性（ａｕｘｉｌｉａｒｙ）的營業(yè)性質活動。從人的因素而言，締約國一方企業(yè)，在締約國另一方境內(nèi)并未通過某種固定的營業(yè)場所從事營業(yè)活動，但如果其在另一方境內(nèi)通過特定的營業(yè)代理人開展業(yè)務，仍有可能構成常設機構的存在。根據(jù)兩個《范本》之規(guī)定，締約國一方企業(yè)通過依附于該企業(yè)的非獨立代理人在締約國另一方從事特定性質的營業(yè)活動，如依授權代表該企業(yè)簽訂合同等，一般構成在締約國另一方設有常設機構。而電子商務與傳統(tǒng)貿(mào)易的最大區(qū)別在于它的虛擬性，卻不用在來源國設置任何具有物理空間形態(tài)的“場所和機構”，從而使來源國的征稅失去了任何可以依據(jù)的客觀標志。從國際公平角度講，常設機構原則體現(xiàn)了來源國和居住國之間的利益平衡。但是，電子商務的出現(xiàn)打破了這種平衡。由于各自的國家利益，發(fā)達國家和發(fā)展中國家對跨國電子商務活動所產(chǎn)生的跨國營業(yè)所得是否適用現(xiàn)行的常設機構原則持不同的觀點。

2003年，OECD稅收協(xié)定范本第５條的注釋添加了新內(nèi)容，將常設機構的概念運用于電子商務之中，規(guī)定服務器可以構成常設機構。依據(jù)此注釋，歐盟于2003年7月1日在全球率先開征了電子商務增值稅。然而，將服務器作為常設機構這一概念頗受爭議。首先，在傳統(tǒng)商務活動中，企業(yè)開展經(jīng)營活動的營業(yè)場所都有雇員存在，雇員以自己的行動為企業(yè)處理各種經(jīng)營活動。而電子商務活動中，交易的進行是通過服務器或網(wǎng)址自動實現(xiàn)的，企業(yè)不必在來源國設有雇員，那么，企業(yè)沒有在收入來源國設有雇員而只設立服務器或擁有網(wǎng)址時，該服務器或網(wǎng)址是否構成一個營業(yè)場所？

其次，在傳統(tǒng)商務中，營業(yè)場所應具有地域上的確定性，也就是必須與確定的地理位置相聯(lián)系。而在電子商務中，當企業(yè)在他國設立一個服務器時，由于互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址的無地域性，企業(yè)可以根據(jù)需要很容易地將服務器進行移動而不影響其功能的使用，這種情況下，很難認定服務器或網(wǎng)址具有時間和空間上的相對固定性。

再次，網(wǎng)站是由計算機軟件和電子數(shù)據(jù)構成的一個組合，它是否能構成常設機構對電子商務居民國和來源國分配稅收權益具有重要意義。很多情況下，企業(yè)不必設立或租用一個專供自己使用的服務器，通過租用網(wǎng)絡供應商提供的網(wǎng)站空間同樣可以在另一國進行經(jīng)營。如果企業(yè)這樣進行經(jīng)營，那么該網(wǎng)站空間是否構成企業(yè)在另一國的常設機構？經(jīng)合組織認為，在租用網(wǎng)絡供應商服務器的一部分開展經(jīng)營的情況下，企業(yè)是按照建立在該服務器上的網(wǎng)站儲存軟件及數(shù)據(jù)所需要的磁盤空間向網(wǎng)絡供應商支付費用，同時網(wǎng)絡供應商也會將服務器剩余的磁盤空間提供給其他企業(yè)建立網(wǎng)站，這樣，即使企業(yè)能夠決定其網(wǎng)站置于特定處所的特定服務器上，該服務器也不處于該企業(yè)的支配下。由于網(wǎng)站是無形的，因此企業(yè)在那個處所就不具備有形存在。這樣，只租用服務器部分空間建立網(wǎng)站的企業(yè)就沒有營業(yè)場所。因此，企業(yè)在另一國擁有網(wǎng)站不能視作在另一國設立常設機構。換言之，網(wǎng)站本身不能構成一個營業(yè)場所，因此更談不上網(wǎng)站本身可以構成常設機構。經(jīng)合組織之所以認為網(wǎng)站本身不能構成常設機構，是從常設機構實體性、有形性原則出發(fā)來考慮的，避免使從事電子商務的納稅人處于這樣的境地，即被認定在某個國家存在常設機構但自己還不知道在該國具備營業(yè)場所。

但電子商務的重要表現(xiàn)完全不需以是否擁有完整的服務器為前提，且商務的好壞與是否擁有完整的服務器也沒有聯(lián)系，故將服務器認定為常設機構根本無法有效控制電子商務的稅收問題。

因此，針對電子商務的特殊情況，對常設機構認定問題應注重實質，不應將有形存在作為認定常設機構存在的必備條件。由于互聯(lián)網(wǎng)的無地域性，應完全拋棄以服務器認定常設機構的規(guī)定，而應以網(wǎng)址加網(wǎng)站內(nèi)容作為認定標準。即企業(yè)是否在一定時期內(nèi)以某一固定網(wǎng)址通過某一具體內(nèi)容的網(wǎng)站，向某一國家或地區(qū)進行實質性的網(wǎng)上銷售和交易作為評判標準來認定常設機構。具體而言，如果供應商的電子商務網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應商經(jīng)常使用這種功能實現(xiàn)交易，則可認為，該供應商在收入來源國構成了實質性的存在。如果這種實質性的存在滿足一定數(shù)量上的要求和持續(xù)時間上的要求，即可認為這種存在構成了 “常設機構”，對其行使收入來源地稅收管轄權。

三、怎樣確定交易所得性質

現(xiàn)行所得稅法主要立足于有形產(chǎn)品的交易，對于有形商品和無形財產(chǎn)的銷售和使用作了區(qū)分，并且規(guī)定了不同的確認標準和適用稅率。然而在網(wǎng)絡經(jīng)濟中，有形商品以數(shù)字化形式交易與傳輸，使得有形商品和無形商品的界限變得模糊起來，如網(wǎng)上信息服務和數(shù)據(jù)銷售業(yè)務中，電子書籍、報紙、ＣＤ及計算機軟件和無形資產(chǎn)等由于易被復制和下載，就模糊了有形商品、無形勞務及特許權之間的概念，使得有關稅務機關很難通過現(xiàn)行稅制確認一項所得究竟是銷售貨物所得、提供勞務所得，還是特許權使用費收入，易造成課稅對象的混亂，從而難以判定其適用的稅率和征收的手段。針對這種情況，有學者認為無論其以有形或無形方式進行交易，其作為商品的功能和性質并沒有發(fā)生根本的改變，改變的只是商品的載體，即一個是固定的物理媒介，而另一個是流動的物理媒介。為真正達到稅收中性原則，對下載自用的信息流商品應視同常規(guī)信息類商品，征收相同的增值稅。歐盟研究關鍵稅收問題的技術小組，就網(wǎng)上交易所得類型的確定起草了一份報告，列舉了一些網(wǎng)上交易。其中網(wǎng)上訂購、下載數(shù)字化產(chǎn)品并進行復制以用于商業(yè)目的等被確定為特許權使用所得，網(wǎng)上訂購非數(shù)字化產(chǎn)品、網(wǎng)上廣告等被確定為經(jīng)營所得。問題集中在網(wǎng)上訂購、下載數(shù)字化產(chǎn)品使用權所得的確定上。將網(wǎng)上提供的數(shù)字化產(chǎn)品視為增值稅應稅貨物，還是將它視作提供某種性質的勞務，迄今為止尚無定論。按照現(xiàn)行稅法，音像制品銷售屬貨物銷售，銷售音像制品的母帶視為轉讓著作權。但銷售音像制品和軟件銷售并不一樣。將銷售軟件版權當作轉讓無形資產(chǎn)，征營業(yè)稅，意見是統(tǒng)一的。但對非版權轉讓的軟件銷售，一部分人認為應當征營業(yè)稅，因為我們習慣將軟件按著作權保護，軟件銷售是軟件使用權的轉讓；還有一部分人認為應當征增值稅，因為銷售的是軟件的復制品且軟件的載體為有形物，應與有形貨物一并征收增值稅。根據(jù)美國國內(nèi)收入法典ＩＲＣｌ．４８２－４（ｂ），只要某一資產(chǎn)具有獨立于個人勞務的潛在價值并且其價值的衡量不是通過它的物質形態(tài)而是通過一些無形的因素確定，那么它就屬于無形資產(chǎn)的范疇。這個定義包含下面3層意思：（１）獨立于個人勞務存在之外，以區(qū)別于利用自己的知識、技能所從事的咨詢、服務等獨立個人勞務活動；（２）具有可衡量的價值，從經(jīng)濟學角度，這是對資產(chǎn)的必然要求；（３）其價值的衡量標準是無形因素而非其物質形態(tài)，這是最關鍵的一點。根據(jù)上面的定義，著作權應是無形資產(chǎn)。數(shù)字化產(chǎn)品一般都有版權保護，因而軟件等數(shù)字化產(chǎn)品下載及銷售應是無形資產(chǎn)使用權的轉讓。但軟件、數(shù)字化音像制品等包含著作權的產(chǎn)品在銷售時，由于其可大量復制，有工業(yè)化生產(chǎn)的特征，價格的確定更多地含有市場競爭的成分且更容易確定，價格中已含有著作權使用費和少量的“履行費用”，因而與一般形式的無形資產(chǎn)使用權轉讓并不完全相同。因此，將非版權轉讓的數(shù)字化產(chǎn)品銷售歸于增值稅之下的觀點，可能更容易被接受。１９９８年，歐盟委員會就將網(wǎng)上數(shù)字化產(chǎn)品的交易確定為增值稅應稅勞務。歐盟實施的是“消費型”增值稅，其增值稅應稅勞務是指除商品銷售以外的其他增值稅應稅行為，包括無形資產(chǎn)所有權或使用權轉讓。理論上講，增值稅覆蓋范圍越大，增值稅優(yōu)點發(fā)揮得越明顯。增值稅抵扣鏈條越嚴密，增值稅對經(jīng)濟的扭曲越小，重復征稅越少。由于增值稅的確定和征管上的困難，我國沒有將增值稅應用到服務業(yè)和無形資產(chǎn)轉讓。欲采用歐盟的做法，要對稅制作較大調整，目前有一定困難。解決的辦法是將現(xiàn)行稅制僅對有形貨物征增值稅，對于數(shù)字化產(chǎn)品銷售可按“轉讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，對于通過網(wǎng)絡提供網(wǎng)上醫(yī)療、教學、咨詢等業(yè)務，則屬于服務業(yè)，宜按“服務業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

四、制定我國電子商務稅收政策應采取的原則

眾所周知，稅收即利益，關乎國家權益。以美國為首的發(fā)達國家提倡電子商務免稅以及強調稅法的屬人原則，弱化稅法的屬地原則，都是建立在他們是電子商務的凈出口國的基礎上的。我國作為電子商務的凈進口國，不能對此完全贊同，否則我國的經(jīng)濟利益將會受到嚴重的損失。我國應積極參與電子商務稅收理論、政策、原則的國際協(xié)調，按照國際稅收慣例，在維護國家稅收主權和利益的前提下，從我國的實際情況出發(fā)，調整居民稅收管轄原則和屬地原則的適用范圍，即在擴大來源國稅收管轄原則的適用范圍的同時，相應縮小居民稅收管轄原則的適用范圍。一是將網(wǎng)上提供獨立個人勞務的所得全部納入來源國的稅收管轄范圍內(nèi)；二是將網(wǎng)上轉讓特許權的所得、證券轉讓所得等財產(chǎn)轉讓所得納入來源地國的稅收管轄范圍內(nèi)；三是將網(wǎng)上提供勞務的所得，至少是將提供技術勞務而獲得的所得納入來源國的稅收管轄范圍內(nèi)。

同時，我們應注意的是，當前在電子商務國家立法（包括稅收、法規(guī)）的進程中，已呈現(xiàn)國際立法先于各國國內(nèi)立法且歐美等發(fā)達國家居主導地位的趨勢，對此，我們應予以高度重視并積極參與電子商務國際立法的進程，既堅持既定原則，又要維護發(fā)展中國家的利益。在國際稅收協(xié)定中應堅持不使用適用常設機構原則，代之以源泉扣除以及來源國和居民國分享征稅權的制度，即對電子商務涉及的所得設定一個起征點，對支付總額征收預提稅，不對服務所得、特許權所得和售物銷售所得等作區(qū)分，統(tǒng)一按起征點實行源泉扣除。

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