王蘇丹

摘要：數(shù)字經(jīng)濟在改變原有商業(yè)模式的同時，也使國際稅收管轄制度面臨新的挑戰(zhàn)。本文基于數(shù)字經(jīng)濟的定義與特征，從傳統(tǒng)國際稅收管轄制度出發(fā)，針對數(shù)字經(jīng)濟給傳統(tǒng)國際稅收管轄制度帶來的沖擊與挑戰(zhàn)，比較分析OECD、美國、歐盟、法國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟所采取的措施。結(jié)合我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展?fàn)顩r，借鑒他國經(jīng)驗，通過提高信息透明度、加強國際稅收合作、培養(yǎng)國際稅收人才、完善相關(guān)法律的方式，為我國稅收制度提出合理建議，進一步保護我國的稅收權(quán)益。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟;常設(shè)機構(gòu);國際稅收管轄權(quán)

形成于20世紀二三十年代的國際稅收秩序，以經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則為理論基礎(chǔ)劃分國際稅收管轄權(quán)，并由居住地國和來源地國之間分配征稅權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟時代，跨國經(jīng)濟活動可以借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)進行，對人們的生活帶來革命性改變的同時，也對傳統(tǒng)國際稅收管轄制度造成很大影響。目前該稅收體系在數(shù)字經(jīng)濟背景下，已不能完全適應(yīng)跨國企業(yè)新型經(jīng)營模式帶來的稅收問題。我國在“引進來”、“走出去”戰(zhàn)略的影響下，數(shù)字經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展，但同時也給我國稅收體系帶來一定的沖擊。因此，無論是從我國利益出發(fā)，還是維護國際稅收秩序，對數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收管轄制度的研究都有一定的必要性。

一、數(shù)字經(jīng)濟的定義及特征

（一）數(shù)字經(jīng)濟的定義

數(shù)字經(jīng)濟是在信息和通訊技術(shù)（簡稱，ICT）發(fā)展過程中產(chǎn)生的，2016年G20《二十國集團數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》對數(shù)字經(jīng)濟作出定義：數(shù)字經(jīng)濟是指以數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用來提升效率和優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的一系列經(jīng)濟活動。

可以看出，數(shù)字經(jīng)濟的本質(zhì)在于信息化，強調(diào)數(shù)字經(jīng)濟是信息通訊技術(shù)和產(chǎn)業(yè)融合的結(jié)果。數(shù)字經(jīng)濟使得傳統(tǒng)經(jīng)濟模式數(shù)字化，由此出現(xiàn)了一系列新型商業(yè)模式，包括電子商務(wù)、云計算、大數(shù)據(jù)、在線支付等，對整體的經(jīng)濟發(fā)展帶來重大影響。

（二）數(shù)字經(jīng)濟的特征

數(shù)字經(jīng)濟主要包括以下幾方面的特征：

1.對數(shù)據(jù)依賴性大

數(shù)字經(jīng)濟中，資產(chǎn)形態(tài)的改變是數(shù)字經(jīng)濟帶來的顯著特征，企業(yè)中無形資產(chǎn)比重增加。企業(yè)中的信息資料也以信息數(shù)據(jù)的方式進行儲存、使用，對數(shù)據(jù)大規(guī)模使用的同時，對數(shù)據(jù)的依賴性也與日俱增。數(shù)據(jù)已經(jīng)逐漸代替企業(yè)有形資產(chǎn)的主導(dǎo)地位，成為企業(yè)的重要資源之一。

2.流動性

首先，數(shù)字經(jīng)濟的流動性源自于無形資產(chǎn)的流動性。企業(yè)所投資、開發(fā)的無形資產(chǎn)為數(shù)字經(jīng)濟的價值創(chuàng)造及經(jīng)濟發(fā)展提供動力。在無需固定營業(yè)場所情況下完成的交易，促進了跨境商業(yè)活動的往來。其次，用戶的流動性。用戶的跨境經(jīng)濟活動使用戶所在地、交易發(fā)生地和產(chǎn)品使用地可以是三個不同國家。最后，業(yè)務(wù)功能的流動性，企業(yè)可以集中管理全球業(yè)務(wù)，使實際運營所在地與供應(yīng)商或客戶所在地不在局限。[1]

3.網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)

網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)使得消費者在選擇商品和服務(wù)時，會受到其他用戶的影響。在用戶增長的同時，企業(yè)收集與用戶有關(guān)的運營數(shù)據(jù)，也可使企業(yè)進一步優(yōu)化自己的商品和服務(wù)，提升企業(yè)競爭力。

4.企業(yè)價值鏈管理更加多元化

數(shù)字經(jīng)濟時代，跨國公司通過對數(shù)據(jù)的分析來改進產(chǎn)品或服務(wù)，同時與價值鏈管理模式相結(jié)合，以達到降低成本、控制風(fēng)險的目的?？鐕究梢栽谌蚍秶鷥?nèi)進行業(yè)務(wù)重組，充分利用低成本和地區(qū)優(yōu)勢為世界各地的子公司提供服務(wù)，以提高企業(yè)生產(chǎn)效率。

5.交易的虛擬性和隱匿性

通過網(wǎng)絡(luò)平臺，買賣雙方的交易不受地理空間限制，雙方易于隱瞞真實身份，而網(wǎng)上消費較于隱蔽，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)根據(jù)交易情況進行征稅的難度上升。

二、傳統(tǒng)國際稅收管轄權(quán)的理論基礎(chǔ)

國際稅收管轄權(quán)的行使主要遵循屬人原則和屬地原則。根據(jù)這兩大原則，國際稅收管轄權(quán)被分為居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)。在兩者之間發(fā)生沖突時，運用“經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則”進行協(xié)調(diào)，調(diào)整國家間稅收利益的分配以及保持國際稅收體系的平衡。而“常設(shè)機構(gòu)原則”是國際稅收中運用“經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則”最典型的體現(xiàn)。常設(shè)機構(gòu)主要是指企業(yè)進行經(jīng)營活動所依賴的固定營業(yè)場所。

在實行國際稅收管轄權(quán)時，不同國家之間的稅收管轄權(quán)對同一征稅對象或同一稅源重復(fù)行使權(quán)力，也就是同時行使居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)，造成了國際雙重征稅。為了避免雙重征稅，《OECD稅收協(xié)定范本》和《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》規(guī)定跨國交往中的經(jīng)營所得適用“常設(shè)機構(gòu)原則”進行協(xié)調(diào)。而常設(shè)機構(gòu)是以固定場所的形式存在，并與經(jīng)濟活動發(fā)生地建立聯(lián)系，被廣泛用于解決雙重征稅問題。但根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟無形性的特點，對常設(shè)機構(gòu)的認定造成了一定挑戰(zhàn)。

三、數(shù)字經(jīng)濟給傳統(tǒng)國際稅收管轄制度帶來的沖擊與挑戰(zhàn)

（一）傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)連接因素變得模糊

1.對居民稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

在居民稅收管轄權(quán)原則上，征稅國行使居民稅收管轄權(quán)的依據(jù)是納稅人具有其國內(nèi)稅法意義上的居民納稅人身份。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，自然人通過網(wǎng)絡(luò)方式便可以達到和實際居住在來源地國國內(nèi)相同的目的;對于法人而言，跨國公司的功能在全世界范圍內(nèi)得到整合與配置。這給各國認定居民身份標(biāo)準帶來了挑戰(zhàn)。

2.對來源地稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

各國行使來源地稅收管轄權(quán)的前提是，非居民的相關(guān)所得依照來源國稅法應(yīng)當(dāng)歸屬于來源地國。通常是以相關(guān)經(jīng)濟活動所涉及的地區(qū)作為認定標(biāo)志。而在數(shù)字經(jīng)濟背景下，大部分商業(yè)活動直接依賴于互聯(lián)網(wǎng)進行運營，以“常設(shè)機構(gòu)原則”為例，固定場所是“常設(shè)機構(gòu)原則”的重要條件，但數(shù)字經(jīng)濟的特點造成經(jīng)濟活動與固定場所聯(lián)系的不確定性大大增加，傳統(tǒng)的來源地標(biāo)志變得難以認定。

（二）認定數(shù)據(jù)信息價值的難度大

數(shù)字經(jīng)濟，公司對數(shù)據(jù)依賴性較大，且數(shù)據(jù)作為公司重要資產(chǎn)和利潤來源，確定其價值也是征稅的前提，但數(shù)據(jù)的價值因其自身特性難以確定。另外，經(jīng)過專業(yè)人員分析處理后的數(shù)據(jù)價值與原始數(shù)據(jù)價值相比，其增值部分難以確定，導(dǎo)致價格、成本也難以確定，從而導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟在稅收方面面臨著挑戰(zhàn)。[2]

（三）獨立交易原則無法繼續(xù)使用

獨立交易原則是指：大部分跨國經(jīng)濟活動是在關(guān)聯(lián)企業(yè)中進行的，而關(guān)聯(lián)企業(yè)間不公平的轉(zhuǎn)移定價是跨國公司避稅的方式之一。對于轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制，稅法要求獨立企業(yè)之間以相同或類似條件下的交易價格進行調(diào)整。[3]而判斷企業(yè)之間是否符合獨立交易原則的關(guān)鍵是，強調(diào)獨立企業(yè)間或關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨立企業(yè)間是否存在可比交易，如果兩者之間交易價格差異較大，則關(guān)聯(lián)企業(yè)之間未按獨立交易原則進行交易。

數(shù)字經(jīng)濟中的產(chǎn)品和服務(wù)本身具有獨創(chuàng)性，導(dǎo)致在市場上缺少可以相互比較的相同或類似產(chǎn)品的價格，跨國所得難以衡量。因此，獨立交易原則便不適用這類具有獨創(chuàng)性的產(chǎn)品和服務(wù)，違背獨立競爭精神，導(dǎo)致跨國公司逃避稅收。

四、不同國家、組織對數(shù)字經(jīng)濟國際稅收管轄權(quán)劃分方案的探索

（一）經(jīng)合組織針對數(shù)字經(jīng)濟的稅收方案的探索

2013年OECD的《應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的行動計劃》（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS）將數(shù)字經(jīng)濟作為第一項行動計劃。2015年OECD發(fā)布了第一項行動計劃的最終研究成果《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》，明確常設(shè)機構(gòu)中的例外條款適用實質(zhì)性的準備性或輔助性活動。其次，在行動計劃一中建議引入“顯著經(jīng)濟存在”作為衡量關(guān)聯(lián)度的新標(biāo)準。在運用顯著經(jīng)濟存在分析非居民企業(yè)與來源國之間的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)程度，增加了收入、數(shù)字化和用戶三方面的考慮因素。最后，對“預(yù)提稅”方案的實施進行可行性分析，提出引入“衡平稅”作為解決方案確保稅收公平。[4]

（二）美國

美國的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展較早，美國將數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展重點放在網(wǎng)絡(luò)安全與國際治理上，其次便是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與技術(shù)創(chuàng)新。[5]美國的數(shù)字經(jīng)濟有著較高的市場份額，對數(shù)字經(jīng)濟也較早作出規(guī)范。美國政府強調(diào)以居民稅收管轄權(quán)優(yōu)先，提出延長免稅期，倡導(dǎo)全球電子商務(wù)自由化，以良好的免稅環(huán)境促進電子商務(wù)進一步發(fā)展。

（三）歐盟

歐盟從國家利益角度不認同對電子商務(wù)免稅的做法，歐盟將制定數(shù)字經(jīng)濟稅收政策。2018年3月，歐盟委員會公布了新的稅收計劃，宣布對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)征收數(shù)字稅，征稅對象是年營業(yè)額較大的企業(yè)，同時該提案擴大了征稅對象的營業(yè)范圍，包括廣告、出售用戶數(shù)據(jù)等服務(wù)類型，旨在創(chuàng)造出一個公平的稅收環(huán)境，確保企業(yè)享受平等的稅收待遇。

（四）法國

法國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平處于領(lǐng)先地位，法國在數(shù)字經(jīng)濟下所面臨的稅收問題主要是由于數(shù)據(jù)大規(guī)模使用、各地稅法存在漏洞等原因引起的。對跨國企業(yè)逃稅，法國采取了加強稅收調(diào)查力量、增加銀行透明度、開展國際稅收情報的自動交換等措施。并從其國情出發(fā)，給出法律方面的措施，提出設(shè)立新的稅種，改革現(xiàn)有稅收方案，根據(jù)數(shù)據(jù)利用程度確定稅率，對常設(shè)機構(gòu)的概念重新定義。

五、我國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的建議

我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅速，但存在缺乏信息透明度、稅收制度不完善、缺乏相應(yīng)法律法規(guī)等問題。

（一）提高信息透明度

數(shù)字經(jīng)濟的本質(zhì)是信息，提高納稅人與稅務(wù)機關(guān)以及不同稅務(wù)機關(guān)之間的信息透明度是解決問題的關(guān)鍵。[6]提高稅收透明度，建立完善的信息系統(tǒng)，努力與相關(guān)國家建立信息交換制度，爭取取得國際稅收征管領(lǐng)域的話語權(quán)，維護我國利益。

（二）加強國際稅收合作

各國稅收制度因發(fā)展水平的不同彼此間存在差異，以及各國參與國際稅收的頻次不一。面對數(shù)字經(jīng)濟的特征，只憑借一國稅務(wù)機關(guān)較難掌握全部交易信息，這就涉及到了國際稅收合作，需要各國合作建立信息庫以及懲罰和防范制度。在建立協(xié)調(diào)一致的國際稅務(wù)征管合作的基礎(chǔ)上，才能有效避免逃稅、避稅以及重復(fù)征稅問題。

（三）加大對國際稅收人才的培養(yǎng)

國際稅收合作的加強也需要我國加大對國際稅收人才的培養(yǎng)。國際稅收實務(wù)的籌劃與實踐需要國際稅收人才的建設(shè)。我國在培養(yǎng)復(fù)合型人才的同時，需要整合各方資源，加大交流力度，設(shè)立人才激勵機制，提高我國稅收隊伍的整體素質(zhì)，保證國際稅收事業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，維護國家利益。

（四）完善我國稅收法律制度

為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，我國應(yīng)從國情出發(fā)，對國際經(jīng)驗進行借鑒和創(chuàng)新，以法律的形式完善稅收征管，逐漸形成完整的法律體系。對常設(shè)機構(gòu)的概念重新進行界定，其概念和范圍不應(yīng)再局限于有形場所。以及規(guī)范電子發(fā)票制度，對電子發(fā)票進行嚴格監(jiān)管。在“互聯(lián)網(wǎng)+”的時代，積極研究構(gòu)建符合我國數(shù)字經(jīng)濟特征的稅收規(guī)則和法律體系。

六、結(jié)語

數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展必然使未來市場更側(cè)重于發(fā)現(xiàn)用戶價值、技術(shù)創(chuàng)新和商業(yè)模式多元化，使傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)在創(chuàng)新的基礎(chǔ)上不斷轉(zhuǎn)型，從而進一步推動我國經(jīng)濟發(fā)展，也必然對傳統(tǒng)稅收規(guī)則帶來挑戰(zhàn)。我國在借鑒不同國家稅收經(jīng)驗的同時，應(yīng)結(jié)合我國國情，積極完善稅收規(guī)則，捍衛(wèi)本國利益，營造出公平的國際稅收環(huán)境。

參考文獻：

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[2]宮廷.數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境中的國際稅收管轄權(quán)沖突及對策[D].華東政法大學(xué)，2015：27-28.

[3]張澤平.數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅收管轄權(quán)劃分原則[J].學(xué)術(shù)月刊，2015，47 （02）：87-88.

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[6]遲連翔，歐陽宇琦.后BEPS時代國際稅收規(guī)則探析——基于數(shù)字經(jīng)濟的視角[J].稅收經(jīng)濟研究，2018，23 （02）：85.