夏約

摘要：目前國際稅收實踐中，跨國公司一般要向其具有居民身份的國家和其設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的國家納稅，很多跨國公司通過稅收籌劃的方式利用現(xiàn)有國際稅法體系的缺陷進行避稅。同時，隨著全球化和數(shù)字化的發(fā)展，產(chǎn)生了一些新的避稅方式。為此OECD于2013年起發(fā)起了15項BEPS行動計劃。本文主要研究了當前國際稅法體系關(guān)于居民身份認定和收入來源地認定的缺陷，并根據(jù)BEPS行動計劃的其中幾項對OECD的幾個提議做出評析。

關(guān)鍵詞：OECD；BEPS行動計劃；居民稅收管轄；收入來源地稅收管轄；數(shù)字經(jīng)濟

一、引言

目前大多數(shù)國家都同時實行居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)。但是在跨境經(jīng)濟活動中，所得的收入既涉及了居民稅收又涉及了收入來源地稅收，兩者就像是一份跨國收入的兩端。如果收入獲得者既要向收入來源地國納稅，又要向居住國納稅，那便構(gòu)成了雙重稅收。本文將主要介紹當前國際稅法體系是如何在居民稅收和收入來源地稅收之間分配公司收入的，以及隨著全球化和數(shù)字化的發(fā)展對跨國公司帶來的影響對現(xiàn)有體系造成的沖擊。

二、當前國際稅收體系與其缺陷

1923年，在國際聯(lián)盟的贊助下，四位經(jīng)濟學教授，Briuns，Einaudi，Seligman以及Sir Josiah Stamp為第一份稅法公約提供了基礎(chǔ)模板。在報告中，他們建議，跨國經(jīng)濟活動的收入應(yīng)當要適用收入來源地稅收原則，但對于來源于投資性質(zhì)的收入，如股息、特許使用費和利息等，應(yīng)當要適用居民稅收原則。從此，居民稅收與收入來源地稅收兩個原則的支持者根據(jù)這一報告達成了妥協(xié)。而這份報告所建議的這一具有突破性意義的征稅方式至今仍然在適用：在OECD的稅收協(xié)定范本中，積極的商業(yè)行為所得收入適用收入來源地稅收原則，消極的投資行為所得收入適用居民稅收原則。當然，OECD對此也列出了一些例外情形，如不動產(chǎn)投資應(yīng)當由收入來源地征稅等。這一方式得到了廣泛的認可，被認為是合理的稅收權(quán)分配方式。

三、BEPS行動計劃——重新確定營業(yè)活動的稅收地點

2008年的金融危機之后，很多國家都面臨這高漲的政府債務(wù)，而針對跨國公司將應(yīng)被征稅的利潤轉(zhuǎn)移至稅收政策優(yōu)惠的地區(qū)的新聞報道再一次將公眾的注意力投向了為這種轉(zhuǎn)移利潤行為提供了機會的各國間不協(xié)調(diào)的稅收政策上。因此，在2012年六月墨西哥舉行的G20會議上，成員國的領(lǐng)導(dǎo)人一直要求針對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象提出新的措施。于是，OECD于2013年發(fā)布了一份叫做《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移》的報告，報告中運用研究和調(diào)查數(shù)據(jù)詳細描述了跨國公司轉(zhuǎn)移利潤所產(chǎn)生的影響。報告通過實證研究分析了當前的一些跨國公司是如何將利潤轉(zhuǎn)移至低稅收國家的。BEPS的報告還總結(jié)道：大量的指標顯示一些跨國公司的稅收籌劃正變得越來越超過底線，而由此引發(fā)的是越來越嚴重的遵守法律和公平的問題。

OECD還稱：稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移已經(jīng)使公司收入稅收整個整體岌岌可危，因為如果不對此現(xiàn)象做出相應(yīng)舉措，將破壞整個商業(yè)的公平競爭，那些擁有稅務(wù)實踐知識的跨國公司無形中比一些國內(nèi)公司多享有很多競爭優(yōu)勢。

對此，第6項行動計劃對這個問題的建議主要有三個。首先，它建議在雙重稅收協(xié)定的序言中應(yīng)當清晰表明締約方要力圖避免為“通過逃稅或避稅來減少或完全消除稅收”創(chuàng)造機會。其次，OECD提出了一個新的“主要目的測試（principle purpose test，PPT）”。不過PPT的測試方法描述比較模糊，更多的是寄予締約國自由裁量權(quán)。最后也是最重要的，OECD還提出了一個新的反濫用規(guī)則，并將其稱為“利益限制”條款（limitation on benefit clause，LOB-Clause）。利益限制條款將確保只有合格的納稅人才能享受雙重稅收協(xié)定所授予的優(yōu)惠。

綜上，“利益限制”條款的運用具有一定的技術(shù)性，但是其目的還是很清晰的，那就是確保只有與締約國有顯著的個人或經(jīng)濟聯(lián)系的公司才可享受協(xié)定優(yōu)惠。而過去的注冊地之類的關(guān)聯(lián)度在新的“利益限制”條款下將顯得不那么重要，而公司的股東或投資人的居民身份將變得更為重要。而且有了對實際營業(yè)活動的要求，公司居民身份的定義開始包含了一些過去用于定義收入來源地的因素。

四、第1項行動計劃：應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)

因為傳統(tǒng)貿(mào)易涉及了實體貨物交換和與用戶的實體互動，而數(shù)字貿(mào)易并不一定涉及這些，所以“常設(shè)機構(gòu)”的概念必須做出調(diào)整。數(shù)字貿(mào)易利用信息的高速傳輸，使公司可以在一國進行營業(yè)活動的同時與他國的用戶進行貿(mào)易往來，因此即便沒有實體存在該公司也可以在其他國家獲得收入。對此，BEPS第1項行動計劃提出了大量的措施來應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，其中對于如何調(diào)整“常設(shè)機構(gòu)”的概念主要由以下幾個提議：

（一）修改輔助性和準備性活動的例外清單

為了修改輔助性和準備性活動的例外清單，OECD提出了兩個觀點。首先，OECD考慮能否刪去原來的一些例外。因為在數(shù)字貿(mào)易中，貨物或服務(wù)的配送是一個重要環(huán)節(jié)，所以O(shè)ECD考慮能否將配送從例外條款中刪去。那么如果一個在線銷售實體產(chǎn)品的賣家，保存一個非常大的本地倉庫并讓眾多的員工在里面工作，以便儲存及配送在在線銷售授予顧客的產(chǎn)品（其商業(yè)模式是要接近消費群體并需要快速交付實體產(chǎn)品），則該賣家在新準則應(yīng)已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。其次，OECD還更激進地考慮是否要刪去整個輔助性和準備性活動的例外清單。

OECD提出的修改主要目標是那些還需要依賴實體儲存和配送的在線銷售賣家，比如Amazon和eBay等。但是顯然這種做法遠不能覆蓋數(shù)字貿(mào)易中的其他商業(yè)模式，而且由于這種提議還是要靠對公司與一國的實體聯(lián)系做界定，其適用還是有很大的限制性。對此Daniel W.Blum教授建議改變對“輔助性和準備性活動”的解釋：即只有設(shè)立意圖確實是為進行輔助性和準備性活動的機構(gòu)在被排除在常設(shè)機構(gòu)之外。

（二）提出新的關(guān)聯(lián)基礎(chǔ)——“顯著數(shù)字存在”

第二個重大修改就是對常設(shè)機構(gòu)的概念引入了一個新的關(guān)聯(lián)度——顯著數(shù)字存在。OECD規(guī)定如果一個公司在一國進行了明確的完全非物質(zhì)型數(shù)字活動，且在該國經(jīng)濟中有“顯著數(shù)字存在”，那么它可以被認定在該國具有數(shù)字存在，也就是該公司在該國存在數(shù)字常設(shè)機構(gòu)。

OECD提出的“數(shù)字常設(shè)機構(gòu)”可以與傳統(tǒng)的“常設(shè)機構(gòu)”共同存在，同時也不會適用于公司的主體上，在判定營業(yè)活動是否完全依賴于完全非物質(zhì)型數(shù)字活動時，OECD在2014版的階段性報告中列舉了多個要素，同時OECD還提出只有這類企業(yè)在超過一定門檻、從而體現(xiàn)出其與市場所在地的經(jīng)濟存在實質(zhì)性的持續(xù)互動時，才會被視為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

（三）以“顯著經(jīng)濟存在”替代“常設(shè)機構(gòu)”

OECD在2014年的階段性報告中提出要以“顯著存在”替代傳統(tǒng)的“常設(shè)機構(gòu)”概念，并提出了測試標準。OECD認為該測試不僅可以包含傳統(tǒng)的商業(yè)模式，還可以涵蓋新的數(shù)字商業(yè)模式。而在2015年的最終報告中，OECD提出了“顯著經(jīng)濟存在”的全新關(guān)聯(lián)度概念。相較前一份報告，最終報告中對于這個概念要考慮的因素闡述的更為詳盡，包括基于收入的因素、數(shù)字化因素、基于用戶的因素以及集合收入因素與其他因素的可能。

（四）引入新稅源

OECD還試圖引入新的稅源來應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟，首先提出的就是對數(shù)字化交易征收預(yù)提稅。稅務(wù)機關(guān)可以在本國居民向非居民供應(yīng)商在線購買商品和服務(wù)時，對其支付的費用征收預(yù)提稅。OECD認為采用預(yù)提稅可以使收入來源地國更有效地對來源于本國的數(shù)字貿(mào)易所產(chǎn)生的收入進行征稅。此外2014階段性報告中還提出引入“比特”稅，即按網(wǎng)站的帶寬使用來進行征稅，設(shè)立一定門檻，但是報告的描述較為寬泛，沒有詳述。而在2015年的最終報告中，OECD還提出引入“衡平稅”，即為確保外國和本國供應(yīng)商享有平等的待遇，對被確定有顯著經(jīng)濟存在的非居民企業(yè)征收“衡平稅”。

五、第7項行動計劃——《防止人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)》

OECD的第7項行動計劃主要針對的是跨國公司利用傭金代理人或類似安排人為的規(guī)避常設(shè)機構(gòu)的行為。根據(jù)行動計劃的定義，傭金代理人安排指的是，一個人以自身的名義在某國代表一家外國企業(yè)銷售該外國企業(yè)擁有的產(chǎn)品。通過該安排，該外國企業(yè)可以在某國銷售其產(chǎn)品，但技術(shù)上不在該國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，因而銷售利潤不會因歸屬于在該國的常設(shè)機構(gòu)而在該國征稅。由于傭金代理人并不擁有其銷售的貨物，故上述國家只能對其服務(wù)所得的報酬征收卻不能對銷售利潤征稅。

另外，OECD的稅收協(xié)定范本第5條規(guī)定：安裝工程開展連續(xù)12個月以上的，將被認定為常設(shè)機構(gòu)。而實踐中一些公司為了規(guī)避常設(shè)機構(gòu)將合同分成多個部分，是的每一部分的活動都少于12個月。在第7項活動計劃中對這種“活動拆分”情形做了處理，只要被拆分的各個營業(yè)單元之間存在緊密關(guān)聯(lián)或者互補職能，那就應(yīng)該整體地進行審查是否構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)?！逼髽I(yè)將不能將整體商業(yè)運營拆分成不同的小單元，并主張每個單元僅參與準備性或輔助性的活動。

六、結(jié)語

數(shù)字化和全球化已經(jīng)并仍在引人注目地改變著世界經(jīng)濟的形態(tài)。互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使商品生產(chǎn)和銷售不再密不可分，所以不能再單一地將實體關(guān)聯(lián)度作為確定收入來源地的依據(jù)，順應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展，調(diào)整國際稅法是必不可少的。想要防止跨國公司隨意的挑選自己的居民身份和收入來源地進行避稅，OECD目前提出的修改方案還是不夠的。首先，這種角度是否會對某些不同商業(yè)模式的公司造成歧視？如果對現(xiàn)有的常設(shè)機構(gòu)增加一個“數(shù)字關(guān)聯(lián)度”的概念，那傳統(tǒng)模式的跨國公司可能就不會被收入來源地國征稅，而進行數(shù)字貿(mào)易的企業(yè)可能就會被征稅。又或者對于不同商業(yè)模式的公司適用不同的“常設(shè)機構(gòu)”概念，那么該如何判定一個公司的商業(yè)模式呢？

其次，數(shù)字常設(shè)機構(gòu)的概念能否被有效使用？引入這個概念的意圖在將數(shù)字貿(mào)易的商業(yè)模式從傳統(tǒng)商業(yè)模式中區(qū)分出來，但是一些傳統(tǒng)商業(yè)模式的企業(yè)也正在逐漸開展數(shù)字貿(mào)易，如何定義這些企業(yè)？考慮到實踐中可能遭遇的復(fù)雜問題，由此很可能產(chǎn)生新的歧視。

最后，利用銷售網(wǎng)站的客戶訪問量和帶寬使用來判斷企業(yè)是否要被征稅還可能在用戶市場大國和用戶市場小國間造成歧視。因為人口大國和人口小國之間的網(wǎng)站使用率顯然差異巨大，所以僅僅以“比特率”來做門檻顯然是不現(xiàn)實的。正另外，科技發(fā)展必然會驅(qū)使傳統(tǒng)商業(yè)模式進步，想要使傳統(tǒng)商業(yè)和數(shù)字貿(mào)易間涇渭分明也是不現(xiàn)實的?？偟膩碚f，BEPS行動計劃的一系列成果值得肯定，但是仍然有許多具體實施上的問題亟待解決。（作者單位：華東政法大學國際法學院）

參考文獻：

[1]G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目2014年成果之一——關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告（第1項行動計劃），國家稅務(wù)總局2014年版.

[2]OECD，Addressing Base Erosion and Profit Shifting，2013.

[3]OECD，Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status，2015.

[4]OECD，Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances，2015.