趙　輝

摘要：所得稅會計(jì)是研究處理會計(jì)收益和應(yīng)稅羔異的會計(jì)理論。是會計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支。目前，我國所得稅會計(jì)的處理方法有應(yīng)種稅敏法、遞延法、損益袁債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文通過剖析其差異的根源，進(jìn)而探討我國所得稅會計(jì)處理方法的改進(jìn)方向。

關(guān)鍵詞：所得稅會計(jì)處理方法損益表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、我國所得稅會計(jì)處理方法改進(jìn)的必要性

在我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，會計(jì)和稅收是兩個(gè)分支，它們分別遵循不同的原則，規(guī)范著不同的對象。因而，在同一企業(yè)的同一會計(jì)期間，按照會計(jì)核算方法計(jì)算的會計(jì)利潤與按照簡潔規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅利潤會產(chǎn)生差異。如何處理按照會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會計(jì)利潤(或虧損)與按照稅琺計(jì)算的應(yīng)稅所得之間的差異，如何公允地表達(dá)應(yīng)稅所得與會計(jì)收益之間的差異對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響我們可以從所得稅會計(jì)的處理方法上尋求改進(jìn)，以協(xié)調(diào)稅收與會計(jì)的關(guān)系。根據(jù)是否確認(rèn)時(shí)間性差異和遞延稅款，所得稅會計(jì)理論上存在兩種做法，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。其中納稅影響會計(jì)法包括遞延法和債務(wù)法，債務(wù)法又可分為資產(chǎn)魚賁表債務(wù)法和損益表債務(wù)法。

二、我國所得稅會計(jì)處理方法的比較鑒剮

1、我國所得稅會計(jì)的處理方法

(1)應(yīng)付稅款法。是指將本期稅前賬面收益與應(yīng)稅收益之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)八當(dāng)期損益的會計(jì)方法。在應(yīng)付款法下，只需設(shè)置“所得稅”和“應(yīng)交稅金”兩個(gè)帳戶，不置“遞延稅款”帳戶。采用應(yīng)付稅法時(shí)，首先將稅前會計(jì)利潤調(diào)整為納稅利潤，再按照納稅利潤和所得稅稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅，同時(shí)計(jì)入“所得稅”和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”賬戶。調(diào)整的差額對納稅的影響額通過“所得稅”科目，直接計(jì)八當(dāng)期損益，不遞延到以后各期。本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。按照這種方法，無論是對永久性差異還是時(shí)間性差異均完全按照稅法規(guī)定處理，所得稅費(fèi)用是稅法意義上的費(fèi)用，而非會計(jì)意義上的費(fèi)用。這種方法簡單明了，隨著我國會計(jì)體制改革和稅收體制改革的不斷深入，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度以及一系列稅收法律法規(guī)也正逐步趨于完善。由于會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則與稅法二者的目標(biāo)和行為規(guī)定不同，所以他們之間的差異也越來越大，表現(xiàn)在所得稅上就是應(yīng)稅利潤與會計(jì)利潤的差異越來越大，這種差異大部分都是時(shí)間性差異。此時(shí)若繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計(jì)處理，當(dāng)期不確認(rèn)時(shí)間性差異而影響的所得稅金額。不符合會計(jì)法上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。因?yàn)?，所得稅作為企業(yè)獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，應(yīng)同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)八同一會計(jì)期間，以達(dá)到收與費(fèi)用的配比。而應(yīng)付稅款法不確認(rèn)當(dāng)期時(shí)間性差異對所得稅的影響，顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。

(2)遞延法。是指在稅率變動情況下運(yùn)用綱稅影響會計(jì)法確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法。采用這種方法時(shí)，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，并皮隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期內(nèi)。以達(dá)到收八和費(fèi)用的配比。在這種情況下，時(shí)間性差額影響的所得稅金額，要遞延和分配到以后各期，作為遞延稅款單獨(dú)核算，因此除設(shè)置“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，“所得稅”科且外，還應(yīng)增設(shè)“遞延稅款”科目。它比應(yīng)付稅款法有了進(jìn)步，但當(dāng)稅法或稅率變動后，本期發(fā)生的時(shí)間性差異影響所得稅的金額按現(xiàn)行稅率計(jì)算，以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)時(shí)間性差異影響所得稅的金額，一般用當(dāng)初的原有稅率計(jì)算。

(3)損益表債務(wù)法。也是在稅率變動情況下運(yùn)用納稅影響會計(jì)法確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法。遞延稅款余額反映的是按現(xiàn)行稅率計(jì)算的、由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的未轉(zhuǎn)銷影響納稅金額。損益表債務(wù)法以損益表為導(dǎo)向，注重時(shí)間性差異，而非暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，不僅包括所有時(shí)間性差異，還包括：①子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司或投資者分配全部利潤；②重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整：③購買式企業(yè)合并的購買成本，依據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整；④作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算等產(chǎn)生的差異。所以，損益表債務(wù)法提供的會計(jì)信息和揭示的差異范圍窄小。此外，該法也無法恰當(dāng)?shù)卦u價(jià)和預(yù)測企業(yè)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量。

(4)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。該法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額與計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)和負(fù)債的金額之間的暫時(shí)性差異。與損益表債務(wù)法所不同的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)差額，而非當(dāng)期差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，其“遞延稅款”科目更具現(xiàn)實(shí)意義。另外，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類處理與披霹，使其提供的會計(jì)信息更加詳實(shí)明確，更易于理解與分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

在明確這些問題之前，可先對損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行分析比較。

2、損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較

2，1損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的內(nèi)涵

如前所述，損益表債務(wù)法是將時(shí)間性差額對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，其特點(diǎn)是當(dāng)預(yù)期稅率或稅基發(fā)生變動時(shí)，必須對已經(jīng)發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整。這種方法下的所科稅費(fèi)用計(jì)算過程為：首先計(jì)算當(dāng)期所得費(fèi)用，然后再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳稅額，最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。故而，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅加(或減)本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))，加(或減)由于稅率或稅基變動時(shí)，以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))賬面余額的調(diào)整數(shù)。其計(jì)算公式表示如下：

本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅±本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))±本期轉(zhuǎn)回的原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)±本期由于稅率變動或稅基變動對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))賬面余額的調(diào)整數(shù)。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差額產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。其特點(diǎn)是：當(dāng)稅率或稅基變動時(shí)，必須按預(yù)期稅率對”遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。其計(jì)算過程為：首先確定資產(chǎn)負(fù)債簿上期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，然后，倒擠出損益表項(xiàng)目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。其計(jì)算公式表示如下：本期所得稅費(fèi)用二本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)僨)一(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))。

2，2損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的共同點(diǎn)

作為債務(wù)法的兩個(gè)分支，損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有不少共同之處，主要表現(xiàn)在：①理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)主權(quán)益論。

②符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則。

③符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

④兩種方法的計(jì)算結(jié)果一般都是相同的。

2，3損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法的不同點(diǎn)

①損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為債務(wù)法下的兩種不同分

析方法。其最主要的區(qū)別在于進(jìn)行所得稅會計(jì)核算時(shí)，損益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回，是應(yīng)稅利潤與會計(jì)利潤間的差額。它在一個(gè)期間內(nèi)形成，可在隨后一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基與其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額，更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；而一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基則是指在計(jì)稅時(shí)，應(yīng)歸屬該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。因而，從暫時(shí)性差異的內(nèi)涵來看，它比時(shí)間性差異的范圍更為廣泛，不僅包括所有的時(shí)間性差異，還包括不是時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。

②對收益的理解不同。損益表債務(wù)法側(cè)重?fù)p益表，認(rèn)為損益表是受托責(zé)任報(bào)表，因此，用“收入／費(fèi)用”觀定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注重的是收入與費(fèi)用在會計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債”來定義收益。從而提供了“全面收益”的概念。強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最可能提供決策相關(guān)的會計(jì)報(bào)表。

③對所得稅費(fèi)用的計(jì)算程序不同。損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)。

與損益表債務(wù)法不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)的差額，而非當(dāng)期的差額。因此，只能將期宋暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅影響額視為對本期所得稅費(fèi)的調(diào)整。

④對“遞延稅款”概念的理解不同。

概括起來，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有以下幾大優(yōu)點(diǎn)：

①提供全面有用會計(jì)信息的需要。

②符合會計(jì)的可比性原則的需要。

③貫徹費(fèi)用觀在所得稅會計(jì)上的需要。

④加快會計(jì)國際化的需要。

根據(jù)上述分析可知，在對暫時(shí)性差異的處理上。資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法比損益表債務(wù)法更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，因而更為科學(xué)。那么，這是否就意味著目前我國企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法就應(yīng)該選擇資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法呢?

三、我國企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法的定位

1，企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法在我國現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

由于我國稅收法規(guī)和會計(jì)制度在收入和費(fèi)用的確認(rèn)上均遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則(在各國稅法中，實(shí)際采用的都是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國也不例外)。加之轉(zhuǎn)型期的稅法、財(cái)務(wù)制度、會計(jì)制度之間的關(guān)系尚未完全理順等原因，納稅所得與稅前會計(jì)利潤的差額主要表現(xiàn)為永久性差異。因此，我國企業(yè)所得稅會計(jì)長期以來一直采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行處理。但是，隨著我國會計(jì)體制改革和稅收體制改革的不斷深入，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度以及一系列稅收法律法規(guī)逐步趨于完善。由于會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則與稅法二者的目標(biāo)和行為規(guī)定不同，所以它們之間的差異也越來越大，表現(xiàn)在所得稅上就是應(yīng)稅利潤與會計(jì)利潤的差異越來越大，這種差異大部分都是時(shí)間性差異。此時(shí)，若繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計(jì)處理，當(dāng)期不確認(rèn)時(shí)間性差異而影響的所得稅金額，不符合會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。因此，應(yīng)選擇納稅影響會計(jì)法。

2，目前我國所得稅會計(jì)處理方法的定位應(yīng)是損益表債務(wù)法

理論研究表明，如果按所得稅會計(jì)處理方法的優(yōu)化程度排序，依次應(yīng)是：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法、損益表債務(wù)法、遞延法、應(yīng)付稅款法，我國所得稅會計(jì)處理方法的取向是大力推廣和采用損益表債務(wù)法，將來時(shí)機(jī)成熟時(shí)再考慮完全與國際慣例趨同。

從宏觀方面看，我國加八WTO后，會計(jì)準(zhǔn)則、制度面臨著與國際慣例的協(xié)調(diào)和趨同，具體地說就是面臨著會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化的問題。僅從這個(gè)層面上講，我國所得稅會計(jì)處理方法應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法。因此，就不得不考慮我國的具體情況，而不能盲目采用國際通行的所得稅會計(jì)處理方法。

從微觀方面看，資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法順應(yīng)了由會計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會計(jì)思想發(fā)展變化的趨勢。從理論上講，這種方法更具優(yōu)勢。然后，從會計(jì)實(shí)務(wù)的角度看，在所得稅會計(jì)方法的演講過程中，所得稅會計(jì)核算程序漸趨復(fù)雜，理解難度也越來越大。顯然，采用核算程序過分復(fù)雜的資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法會使得會計(jì)信息變得更加難以理解，往往導(dǎo)致信息的有用性得不到明顯提高。從這個(gè)意義上說，兩種會計(jì)處理方法在實(shí)務(wù)中的區(qū)別僅僅在于分析方法的不同而已。

3、結(jié)合我國實(shí)際情況提出改進(jìn)方法

無論是永久性差異還是時(shí)間性差異引起的納稅調(diào)整，一般是在所得稅匯算清繳時(shí)，將調(diào)整的差異額與會計(jì)利潤合并后計(jì)算的應(yīng)稅所得只作納稅調(diào)整，而不作賬務(wù)上的調(diào)整。但從我國申報(bào)納稅執(zhí)行的情況看，存在兩個(gè)問題：①企業(yè)納稅申報(bào)表中的“納稅調(diào)增、調(diào)減項(xiàng)目金額”的填寫主要是從有關(guān)賬戶或憑證中查找的納稅調(diào)整項(xiàng)目金額，因查找遺漏或計(jì)算失誤，多填或少填的可能性很大。②對稅前會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的永久性差異和時(shí)間性差異，絕大多數(shù)企業(yè)未按財(cái)政部規(guī)定的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法進(jìn)行會計(jì)處理。所以，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)在作賬務(wù)處理的同時(shí)進(jìn)行所得稅的會計(jì)處理。

3，1會計(jì)科目的設(shè)置

增設(shè)“稅收調(diào)整差異”和“應(yīng)納稅所得額”科目。①在現(xiàn)行會計(jì)科目的基礎(chǔ)上增設(shè)“稅收調(diào)整差異”科目，下設(shè)“稅收調(diào)整差異——永久性差異“和“稅收調(diào)整差異——時(shí)間性差異”兩個(gè)明細(xì)科目。借方反映稅前會計(jì)利潤大干應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額i貸方反映稅前會計(jì)利潤小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額}期末轉(zhuǎn)入“應(yīng)納稅所得額”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。②增設(shè)“應(yīng)納稅所得額”科目，核算企業(yè)的應(yīng)稅所得。”應(yīng)納稅所得額”科目貸方反映由“稅收調(diào)整差異”期末貸方余額和由稅前會計(jì)利潤轉(zhuǎn)入的金額：借方反映由“稅收調(diào)整差異”期末借方余額轉(zhuǎn)入的金額以及結(jié)轉(zhuǎn)至“所得稅”科目、“利潤分配——未分配利潤”科目的金額結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

3.2會計(jì)核算的步驟

以稅前會計(jì)利潤小于應(yīng)稅所得為例。①記錄稅前會計(jì)利潤小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；借：利潤分配——未分配利潤；貸：稅收調(diào)整差異——永久性差異(或時(shí)間性差異)。②記錄稅前會計(jì)利潤大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；借：稅收調(diào)整差異——永久性差異(或時(shí)間性差異)：貸：利潤分配——未分配利潤。③稅前會計(jì)利潤結(jié)轉(zhuǎn)：借：本年利潤；貸：應(yīng)納稅所得稅額。④稅收調(diào)整差異期末貸方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：稅收調(diào)整差異——永久性差異(或時(shí)間差異)：貸：應(yīng)納稅所得額。⑤稅收調(diào)整差異期末借方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：應(yīng)納稅所得額：貸：稅收調(diào)整差異——永久性差異(或時(shí)間性差異)。⑥按應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅：“永久性差異”采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計(jì)處理，“時(shí)間性差異”采用納稅影響會計(jì)處理。⑦結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)納稅所得額”科目及有關(guān)帳戶：借：應(yīng)納稅所得額：貸：所得稅，利潤分配——未分配利潤。

3.3與會計(jì)報(bào)表的銜接

增設(shè)的“稅收調(diào)整差異”、“應(yīng)納稅所得額”科目，可列入損益類。①在現(xiàn)行利潤表中的“利潤總額”項(xiàng)目下設(shè)置“稅收調(diào)整差異”項(xiàng)目，在此項(xiàng)目下設(shè)置“應(yīng)納稅所得額”項(xiàng)目。②在“減：所得稅”項(xiàng)目下增設(shè)“稅收調(diào)整差異”項(xiàng)目。采用這種所得稅會計(jì)處理方法既沒有違背會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，保證了所得稅會計(jì)的獨(dú)立性，又滿足了所得稅會計(jì)有關(guān)數(shù)據(jù)要在會計(jì)帳簿、報(bào)表上反映的要求，做到了所得稅會計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的相互銜接。

四、我國所得稅會計(jì)的改進(jìn)方向

綜上所述，根據(jù)我國的國情，中國企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法在漸進(jìn)式的會計(jì)改革中應(yīng)以損益表債務(wù)法為主要推介方法，使我國會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度建設(shè)能夠逐步縮小與會計(jì)國際化的差異。對于那些有條件、有能力，能夠到境外上市籌資和拓展國際業(yè)務(wù)的公司，其所得稅會計(jì)處理方法應(yīng)逐步實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)方法。