馮群英 陸 斌

一、會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向概述

對于會計(jì)準(zhǔn)則，至今國內(nèi)外會計(jì)界看法不一。在西方國家最早采用會計(jì)準(zhǔn)則一詞的是1940年美國會計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾所著的《公司會計(jì)準(zhǔn)則緒淪》，其中的意思是：會計(jì)準(zhǔn)則并不是具體的會計(jì)方法與程序，而是它的指針。會計(jì)準(zhǔn)則大體上可從兩個(gè)方面來理解：從廣義方面理解是從會計(jì)理論到會計(jì)方法和程序的一種指導(dǎo)方針；從狹義方面理解是恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會計(jì)工作的規(guī)范，即指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐的指南。以規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則是指除了給出某一對象或交易、事項(xiàng)的會計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則。而以原則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則是指僅針對某一對象或交易、事項(xiàng)的會計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)循原則，但并不力圖回答所有問題。

二、會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向下的上市公司利潤操縱分析

利潤操縱一般是指上市公司為了某種目的或出于某種動機(jī)而對本公司實(shí)現(xiàn)利潤情況運(yùn)用各種手段進(jìn)行人為調(diào)節(jié)的一種行為。大量研究表明，上市公司操縱利潤最主要的手段有：

(一)關(guān)聯(lián)交易是上市公司操縱利潤最主要的手段

關(guān)聯(lián)交易與上市公司利潤操縱本不存在必然的聯(lián)系，如果關(guān)聯(lián)方以公允的價(jià)格進(jìn)行交易，則不會對交易的雙方產(chǎn)生異常的影響，反而可以減少交易成本，降低交易費(fèi)用，提高企業(yè)的整體競爭力。但事實(shí)上，有些公司的關(guān)聯(lián)交易往往采取協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低完全取決于公司的需要，使得利潤在公司之間發(fā)生轉(zhuǎn)移。

(二)上市公司通過變更會計(jì)政策來操縱利潤

會計(jì)政策是企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算并最終產(chǎn)生報(bào)表時(shí)所遵循的具體原則和方法。這種選擇上的靈活性使其成為上市公司利潤操縱的一種重要手段。如變更折舊政策、變更股權(quán)投資核算方法、隨意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、利用收入、費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、金額、方法進(jìn)行利潤操縱等。

下面就資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的運(yùn)用來看其與操縱利潤的關(guān)系。上市公司之所以能夠以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)公司利潤，主要是資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回屬于會計(jì)估計(jì)的范疇，有一定的主觀性。例如四川長虹2005年4月16日披露的2004年年報(bào)曝出公司自上市以來的首次虧損，2004年度公司全年虧損36.81億元人民幣，同比下降1889.23％。導(dǎo)致長虹2004年出現(xiàn)巨額虧損的主要原因是其提取巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。據(jù)2004年年報(bào)披露的數(shù)據(jù)顯示，2004年長虹計(jì)提資產(chǎn)減值總計(jì)高達(dá)37.55832億元人民幣(其中增提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備約25.06億元，補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備約10.14億元，短期投資增提減值約2.22億元。固定資產(chǎn)因處置轉(zhuǎn)出減值準(zhǔn)備約1383.20萬元人民幣)。長虹年報(bào)顯示，虧損高達(dá)36.8億元中，公司對APEX公司所欠貨款按個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金額折合人民幣約25.97億元。而我國新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出了更詳細(xì)的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)期末對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值，如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”。在此規(guī)定下，長虹就不可能在不存在減值跡象的情況下，提取大額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；同時(shí)新準(zhǔn)則中也明確“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定使得企業(yè)無法通過沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤，在計(jì)提時(shí)就會更加慎重，從而有效抑制了企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。

通過分析表明，新會計(jì)準(zhǔn)則對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定比較明確，不需要太多的職業(yè)判斷，減少了主觀性，屬于規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則，上市公司無法或很難利用其作為利潤操縱的手段；而原先的準(zhǔn)則中與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則界定模糊，并具有較大靈活性，以原則導(dǎo)向?yàn)橹?，要求上市公司進(jìn)行職業(yè)判斷，上市公司就可能利用這一點(diǎn)，在會計(jì)準(zhǔn)則賦予的判斷空間內(nèi)操縱利潤。但是，規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司肯定沒法操縱利潤嗎?答案是否定的。在規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司有可能通過“交易設(shè)計(jì)”或“組織設(shè)計(jì)”來規(guī)避規(guī)范的規(guī)定。美國安然公司就是通過設(shè)計(jì)特殊目的實(shí)體使之符合特殊目的實(shí)體不合并報(bào)表的條件：獨(dú)立的第三方占特殊目的實(shí)體資產(chǎn)公允價(jià)值超過3％就可以不合并特殊目的實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，而將3個(gè)應(yīng)納入合并報(bào)表的特殊目的實(shí)體排除在合并報(bào)表之外，從而達(dá)到高估利潤、低估負(fù)債的目的。

三、《薩班斯——奧克斯利法案》對我國會計(jì)準(zhǔn)則制定的借鑒意義

《薩班斯法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)(簡稱SOX法案)的頒布表明會計(jì)準(zhǔn)則制定的環(huán)境發(fā)生了相應(yīng)變化，這一變化內(nèi)在地要求會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持其獨(dú)立性和高效運(yùn)作，建立一套程序，以保證準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對于緊急會計(jì)問題和企業(yè)實(shí)務(wù)作出迅速反應(yīng)，及時(shí)修訂有關(guān)會計(jì)原則。高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的重要特征是其透明性和可比性，如何實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則體系，必然要涉及到準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論，可見準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的變化有其必要的思想準(zhǔn)備。SOX法案使財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)框架中相關(guān)者的利益和風(fēng)險(xiǎn)邊界發(fā)生變化，加大了提供財(cái)務(wù)報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)事人的責(zé)任，這一變化有利于會計(jì)準(zhǔn)則制定由以規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以原則為基礎(chǔ)。

我國與美國具體國情迥然不同，完全照搬美國準(zhǔn)則制定模式和準(zhǔn)則制定思路當(dāng)然是行不通的。但同時(shí)建立在市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的準(zhǔn)則體系也有其共同特點(diǎn)，認(rèn)識到準(zhǔn)則體系建立過程中的共性特點(diǎn)，對于幫助我們建立完善準(zhǔn)則體系是有所裨益的。我們從中可以認(rèn)識到以下幾點(diǎn)：首先，準(zhǔn)則體系的建立是一個(gè)系統(tǒng)工程，政治、經(jīng)濟(jì)和法律框架對準(zhǔn)則體系的建立有著重要影響。但應(yīng)該看到，完善的準(zhǔn)則體系對市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極促進(jìn)作用，特別是會計(jì)準(zhǔn)則和資本市場的關(guān)系。會計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)特征要求準(zhǔn)則體系的建立遵循邏輯性和科學(xué)性原則，特別是準(zhǔn)則和準(zhǔn)則之間，準(zhǔn)則內(nèi)部不同部分應(yīng)該保持概念的一致性。其次，隨著市場化進(jìn)程的加快，我國會逐漸建立起以市場經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則體系。關(guān)注會計(jì)國際化進(jìn)程中的變化對我國會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)會有所幫助。我們知道美國會計(jì)準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo)向，轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向，既有著眼于本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也有謀求在全球公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則制定中發(fā)揮其主導(dǎo)作用的目的。面對會計(jì)國際化的大趨勢，我們應(yīng)該思考如何結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性，選擇怎樣的準(zhǔn)則制定戰(zhàn)略，謀求準(zhǔn)則制定的全局性、系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。

四、防范上市公司利潤操縱的主要對策與建議

上市公司進(jìn)行利潤操縱，具有一定的動機(jī)和相應(yīng)的環(huán)境，治理上市公司利潤操縱主要從以下三方面入手：

(一)完善會計(jì)準(zhǔn)則的制定，健全和完善法律、法規(guī)及制度體系

會計(jì)準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等都存在著局限性，如果會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度給管理當(dāng)局提供太多的判斷及選擇空間，就會增加企業(yè)利潤操縱的空間。同時(shí)會計(jì)準(zhǔn)則制訂者應(yīng)當(dāng)考慮在成本效益原則的基礎(chǔ)上，增加會計(jì)信息披露的數(shù)量，提高會計(jì)信息披露的質(zhì)量，從而把利潤操縱行為控制在一個(gè)適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)。另外，必須強(qiáng)化會計(jì)法法律制約作用，加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)制度及其他措施的實(shí)施，對違法行為主體給予嚴(yán)肅處理。協(xié)調(diào)基本會計(jì)準(zhǔn)則與具體會計(jì)準(zhǔn)則之間、各項(xiàng)會計(jì)原則之間、會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度之間的關(guān)系，完善會計(jì)準(zhǔn)則對重大非營業(yè)性項(xiàng)目的規(guī)范，強(qiáng)化價(jià)格方面的法律約束，從法規(guī)、準(zhǔn)則及制度方面采取強(qiáng)制而有效的措施，減少人為操縱損益的空間。

(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)，理順董事會、監(jiān)事會及內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系

建立和完善以股東會、董事會、監(jiān)事會及內(nèi)部審計(jì)為主體的現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)，行使其對經(jīng)理人多角度監(jiān)控機(jī)制的職能。就目前而言，上市公司造假大有愈演愈烈的趨勢，要想從根本上解決操縱利潤的問題，除靠企業(yè)自身管理外，還必須強(qiáng)化外部監(jiān)督，實(shí)行綜合治理，根據(jù)不同時(shí)期不同情況，采用內(nèi)部控制和外部監(jiān)督相結(jié)合的策略，才能使企業(yè)自覺守法并且客觀、公正地反映其會計(jì)主體損益信息。

(三)強(qiáng)化注冊會計(jì)師的獨(dú)立申計(jì)，培育其社會公信度

強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，是提高上市公司會計(jì)信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。具體做法有：借鑒美國SOX法案的做法，禁止注冊會計(jì)師為上市公司提供會計(jì)咨詢服務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)，合理安排會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的從業(yè)范圍，防范注冊會計(jì)師審計(jì)的道德風(fēng)險(xiǎn)；改革會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的體制，變其有限責(zé)任制為合伙制，實(shí)施合伙人財(cái)產(chǎn)登記制度，建立健全職業(yè)保險(xiǎn)制度，確保利潤操縱受害人得到民事賠償；改革注冊會計(jì)師審計(jì)的聘任制度，上市公司定期向“證監(jiān)會”或“證交所”交納審計(jì)費(fèi)用，再由后者聘任會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行前者的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告審計(jì)、并定期實(shí)行強(qiáng)制輪換制度。