張春雨

摘 要：新會計準(zhǔn)則在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增添了若干新準(zhǔn)則，從行業(yè)方面來看，顯得更加具體，更具有可操作性。從總體來看，新準(zhǔn)則對原準(zhǔn)則進(jìn)行了補充和完善，強調(diào)了會計信息的相關(guān)性，使我國的財務(wù)報告與國際慣例更接近。文章針對對新會計準(zhǔn)則的變化及改革啟示做一下分析總結(jié)。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 會計信息 改革

一、新會計準(zhǔn)則的主要變化

(一)存貨的變更

在存貨發(fā)出計價方面，新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動平均法，允許采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法。這種變動，避免了存貨的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相脫節(jié)。其次，取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的相關(guān)說明條款，同時在“不計入存貨成本”的項目內(nèi)刪除了原存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。第三，借款費用資本化的范圍擴(kuò)大到那些需要較長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨項目中。第四, 存貨毀損方面, 則規(guī)定了應(yīng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益, 盤虧的存貨則直接計入當(dāng)期損益?？梢? 新準(zhǔn)則更能客觀真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果, 便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行比較分析, 提高會計信息的使用價值。

（二）資產(chǎn)減值計量變更

在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面,此次會計準(zhǔn)則變動涉及到的資產(chǎn)項目主要包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確了計提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理，這也是新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。新舊會計準(zhǔn)則的區(qū)別在于,新準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(包括商譽) 、長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備,一經(jīng)確認(rèn),在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

（三）投資按新的分類進(jìn)行核算

新的會計準(zhǔn)則體系中對投資將不再按原有的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，而是按交易的目的性將投資劃分為：交易性證券投資、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三大類。對于這類投資在新會計準(zhǔn)則體系中的《金融工具確認(rèn)和計量》內(nèi)分三種不同的情況進(jìn)行規(guī)范。對于企業(yè)的長期股權(quán)投資則是在《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。

（四）債務(wù)重組會計計量方法的變化

新的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組的結(jié)果均計入當(dāng)期損益，重組收益計入資本公積做法；在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，采用公允價值計量，賬面價值與公允價值間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。

（五）企業(yè)合并會計處理方法的變化

在原有會計制度中，企業(yè)合并都是以被合并方的賬面價值來進(jìn)行相關(guān)的會計處理。然而在新的準(zhǔn)則中，則分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況。對于同一控制下的企業(yè)合并，要求采用賬面價值進(jìn)行相關(guān)的會計處理，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易的行為，且有雙方均認(rèn)可的公允價值，并可確認(rèn)購買商譽。

二、新會計準(zhǔn)則帶來的變革

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的變革

財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！边@樣，利用計提資產(chǎn)減值的手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難?？墒侵袊鲜泄居小鞍隧椨嬏帷?，按照新的會計準(zhǔn)則，“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”、“在建工程跌價準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”，從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計處理。除了上面提到的四項外，還有應(yīng)收賬款、短期投資、長期投資、委托貸款這四項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，計提后能否轉(zhuǎn)回尚未涉及，而應(yīng)收賬款也是“八項計提”中利潤操縱最主要的手段。

（二）債務(wù)重組核算方法變革

新的會計準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，基本回到了我國1998年時的情形，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積不能產(chǎn)生利潤的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，上市公司可能因此獲得巨額利潤。

債務(wù)重組收益不能作為利潤，只能計入資本公積，是數(shù)年前財政部根據(jù)鄭百文的個案而制定的。事實證明，這一會計準(zhǔn)則對一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤起到了很好的作用。

（三）價值計量的變革

其一、根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益，按照這一規(guī)定，上市公司進(jìn)行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。這樣一來，可能使證券性交易投資較多的公司，其股票的“賬面盈利”，也將反應(yīng)在當(dāng)期業(yè)績中。

其二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

公允價值的應(yīng)用實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的新突破。非貨幣性資產(chǎn)交換，運用了公允價值來計量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤。而此前采用的賬面價值計算法，基本不產(chǎn)生利潤。但是由于公允價值大多數(shù)情況下不能直接獲取，需要估算和驗證，因此，采用公允價值一是將增加成本，二是公允價值很容易受市場變化的影響，三是公允價值的任何變化都將在損益表中反映，意味著所有公允價值的波動都將計入利潤（或損失），即使這種利潤并未實現(xiàn)或不可能實現(xiàn)，四是非市場化資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值計量還存在許多問題。

三、新的會計政策改革的啟示

由于新會計準(zhǔn)則的出臺，企業(yè)可能極大地改變財務(wù)報表數(shù)據(jù)，公司利潤也將在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化，就此產(chǎn)生的會計信息是一種合法會計信息，是按照會計規(guī)則要求生產(chǎn)并披露出來的會計信息。如果披露出來的會計信息與企業(yè)實際情況不相符合，該種不一致也是由會計規(guī)則本身所造成的。說明政策本身首先具有不完全性。這種不完全性主要是：會計準(zhǔn)則的制定是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果，各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益，都想使準(zhǔn)則對自己有利，如果在制定機構(gòu)中代表多方利益的機構(gòu)或關(guān)系人較少，會計準(zhǔn)則就可能出現(xiàn)一定的偏向性。其次，政策本身也有可選擇性。當(dāng)前，我國為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，逐步建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要求賦予企業(yè)充分的自主權(quán)，與之相適應(yīng)的會計改革也要求給予企業(yè)較大的會計政策和會計方法的選擇權(quán)，相應(yīng)地這種選擇的多樣性和不確定性必然會造成會計信息規(guī)則性失真，這是制度本身的不完美所造成的結(jié)果。再者，會計政策制訂者的理性也是有限的，這也決定了會計政策的制訂與實施是一個漸進(jìn)的過程，不可能一蹴而就，必須逐步完善。

從現(xiàn)實中我們可以看到，會計政策制訂和選擇中的有限理性，在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府頒布的會計準(zhǔn)則若有了破綻或漏洞，市場主體就會利用機會鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)便會完善舊準(zhǔn)則、制訂新準(zhǔn)則規(guī)范來加以防范和堵塞，政府和市場主體隨即便展開新一輪的社會博弈。一輪博弈結(jié)束后，會計準(zhǔn)則便達(dá)到了暫時的均衡狀態(tài)，但隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，當(dāng)舊有的準(zhǔn)則規(guī)范又不能涵蓋新的會計業(yè)務(wù)或出現(xiàn)疏漏時，會再次引發(fā)政府和市場主體之間的博弈，其結(jié)果是達(dá)到新的均衡。這樣，經(jīng)過多次博弈之后，會計準(zhǔn)則就會不斷得到發(fā)展和完善，社會公認(rèn)程度日益提高，均衡點逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向最優(yōu)狀態(tài)，因此可以說，會計政策選擇過程是一個社會博弈過程，是一個會計政策的優(yōu)化過程。

可以相信，此次發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，我們更希望，通過一系列強有力的監(jiān)督壓力，使會計準(zhǔn)則能夠發(fā)揮最大效力，讓每個公司都實現(xiàn)財務(wù)健康?！?/p>

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