何　俊　周世平

一、成本費(fèi)用支出的涵義及概念

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。費(fèi)用的確認(rèn)可以劃分為生產(chǎn)費(fèi)用與非生產(chǎn)費(fèi)用。生產(chǎn)費(fèi)用是指與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用，如生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的原材料費(fèi)用、人工費(fèi)用等；非生產(chǎn)費(fèi)用是指不應(yīng)由生產(chǎn)費(fèi)用負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如用于購建固定資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，不屬于生產(chǎn)費(fèi)用；其次，分為生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本。生產(chǎn)費(fèi)用與一定時(shí)期相聯(lián)系，而于生產(chǎn)的產(chǎn)品無關(guān)；產(chǎn)品成本與一定品種和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系，而與時(shí)期無關(guān)。第三，生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的界限。生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本，而期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）所得稅法的相關(guān)規(guī)定

2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》 第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。按照同期施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“實(shí)施條例”），成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)；費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外；稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加；損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失；其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的主要變化

（一）新舊稅法對工資薪金支出扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同規(guī)定

工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。原稅則對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實(shí)行計(jì)稅工資制度，對外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度，造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均?！秾?shí)施條例》統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，并對具體各項(xiàng)稅前扣除的項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)予以了明確。按照《實(shí)施條例》，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。新稅法對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實(shí)合理的成本費(fèi)用支出予以稅前據(jù)實(shí)扣除。。

（二）固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提范圍發(fā)生變化

新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊，是對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價(jià)值的補(bǔ)償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實(shí)物損耗、自然損耗和無形損耗。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的折舊范圍。舊準(zhǔn)則規(guī)定，需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機(jī)器設(shè)備、儀器儀表、運(yùn)輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則的這一規(guī)定，不用的機(jī)器設(shè)備是不提折舊的。但新準(zhǔn)則規(guī)定，機(jī)器設(shè)備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，但新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)期末對固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價(jià)，必要時(shí)可

予以調(diào)整。

三、所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對成本費(fèi)用核算的差異

（一）固定資產(chǎn)折舊及減值準(zhǔn)備的差異

第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提折舊的范圍與稅法規(guī)定可以扣除的折舊范圍有區(qū)別。固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，不得扣除折舊的固定資產(chǎn)范圍包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；2.以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；3.以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；5.與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)；6.單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；7.其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。因此，對于1、3、5款，屬于會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊但不允許所得稅前扣除的項(xiàng)目。第二，對折舊計(jì)提方法的規(guī)定不同?！秾?shí)施條例》規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。且企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。并規(guī)定了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。 固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，除出特殊情形外，不得隨意變更。選擇折舊方法上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（二）無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的差異

稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的不同規(guī)定可以分別從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量來比較。第一，無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的初始計(jì)量，對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出均在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。第二，無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷?！秾?shí)施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在不少于10年的期限內(nèi)攤銷；會(huì)計(jì)上提取的減值準(zhǔn)備在稅法上是不承認(rèn)的。

此外，新企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除?！秾?shí)施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

（三）其他資產(chǎn)的差異

除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷及研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)有區(qū)別，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還對其他資產(chǎn)的計(jì)量有差異。第一，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，對于資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并相應(yīng)調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而稅法則對此通常不予以確認(rèn)，只承認(rèn)其原始入賬成本。第二，投資性房地產(chǎn)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以采用成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量兩種模式，采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；在符合規(guī)定條件的情況下，采用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價(jià)值模式計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（四）其他費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的成本、費(fèi)用支出，均應(yīng)在計(jì)算利潤總額前扣除；而《實(shí)施條例》規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，費(fèi)用的扣除有一定的比例和標(biāo)準(zhǔn)，超過該比例或標(biāo)準(zhǔn)的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。

綜上所述，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)在諸多方面存在差異。稅法主要基于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算需要規(guī)范企業(yè)應(yīng)納稅的項(xiàng)目和金額，而不能允許企業(yè)無限制的調(diào)整應(yīng)納稅所得額；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本按照企業(yè)日常的收入、支出計(jì)算企業(yè)收益和利潤，而企業(yè)凈利潤又與所得稅相關(guān)，因此為合理避稅，需要根據(jù)稅法對不同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，調(diào)整費(fèi)用支出類別，以節(jié)省稅收，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤最大化。

（作者單位：中鐵八局集團(tuán)有限公司）