付　春

【摘 要】 新審計準則體系引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒?。本文闡述了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生及相關(guān)概念，分析了目前我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用中存在的問題，并針對這些問題，提出了具有操作性的建議及措施。

【關(guān)鍵詞】 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?應(yīng)用； 法律風(fēng)險意識

2006年2月15日，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則正式發(fā)布，并已于2007年1月1日起全面施行。新審計準則較之舊的準則體系最重要的變化，就是審計理念從傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｒ虼?，探討風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯崉?wù)中的應(yīng)用及完善具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>

一直以來，審計風(fēng)險來自于被審計單位某些固有風(fēng)險因素。例如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等。因此，僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計就很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，國際審計組織開發(fā)出了審計風(fēng)險模型，即審計風(fēng)險

=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這種以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗閷徲嫻ぷ魈峁┝艘环N既能保持審計質(zhì)量又能提高審計效率的新思路。首先，它要求注冊會計師評價客戶的控制環(huán)境，并鑒別會計報表重要組成項目；其次考慮到會計報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險；然后以此為基礎(chǔ)建立審計目標；最后根據(jù)審計目標確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計的明顯不足即審計資源在低風(fēng)險和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的分配不當，防止造成低風(fēng)險審計項目的審計過量和高風(fēng)險審計項目的審計不足。

二、我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用中存在的問題

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈耐茝V應(yīng)用是為了適應(yīng)當前審計環(huán)境的諸多變化及注冊會計職業(yè)迅速發(fā)展的需要所做出的調(diào)整，然而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嶋H應(yīng)用中同時也面臨著相當多的問題和困難。

（一）大部分企業(yè)的內(nèi)部控制不能適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?/p>

內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律和法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策及程序。在應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，注冊會計師通常需要了解被審計單位的內(nèi)部控制以識別和評估財務(wù)報表層次及認定層次的重大錯報風(fēng)險。如果一個企業(yè)的內(nèi)部控制薄弱，注冊會計師在這種條件下進行審計就會存在很大的困難，操作時會遇到重重阻力。雖然財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并規(guī)定自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，但其中許多內(nèi)容還是非常原則性的，相當于財務(wù)會計概念框架的層次，內(nèi)部控制尚缺乏一個完整的標準體系。由于企業(yè)不能建立一個完整、有效的內(nèi)部控制，注冊會計師在審計時，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼嵤┬Ч蜁蟠蛘劭邸?/p>

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙黾恿藭嫀熓聞?wù)所的審計成本

理論上風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蚪档蛯徲嫵杀?，主要表現(xiàn)在通過對被審計單位所處經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理的分析確定固有風(fēng)險；關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識別影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險；通過對風(fēng)險的更好評估，認定實質(zhì)性測試的重點和水平，確定注冊會計師收集何種證據(jù)及其數(shù)量，并把審計力量在審計業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計資源。但實踐中風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴]有有效地降低審計成本，新的審計模式擴大了注冊會計師關(guān)注的范圍，注冊會計師在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段均不同程度地增加了工作量，審計成本不可避免地有所增加，然而現(xiàn)實市場競爭激烈，該部分成本無法轉(zhuǎn)化為審計收費的同步增加。

（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀煹木C合能力提出了更高要求

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煴仨氈鲃涌刂浦卮箦e報風(fēng)險，審計人員不但要熟悉被審計單位的業(yè)務(wù)、市場狀況，還要對其所處行業(yè)整體的經(jīng)營狀況和市場狀況等有比較清楚的了解。因此注冊會計師僅熟悉審計、財務(wù)、會計專業(yè)的相關(guān)知識是遠遠不夠的，而且要掌握戰(zhàn)略管理、營銷分析、業(yè)績評價、金融分析、信息系統(tǒng)技術(shù)等一切與公司運作相關(guān)的管理學(xué)知識，注冊會計師專業(yè)水平的高低和知識體系的完整性直接決定了職業(yè)判斷的水平，進而影響審計效果。

在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師的職業(yè)懷疑態(tài)度顯得尤為重要。注冊會計師只有在整個審計過程中，堅持以職業(yè)懷疑態(tài)度并實施審計工作，才有可能發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生的重大錯報，而且職業(yè)懷疑意識和能力越強，發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險的概率也就越大。

此外，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶嵸|(zhì)性測試主要以分析性程序作為獲取審計證據(jù)的手段，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，運用分析性測試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型，這也必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這勢必影響到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诟鼜V范圍內(nèi)應(yīng)用。

（四）與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇涮椎姆煞ㄒ?guī)尚不健全

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的前提條件就是法律風(fēng)險的增加，如果法律風(fēng)險越高，對注冊會計師的約束越強；反之，注冊會計師會低估審計風(fēng)險，導(dǎo)致必要審計程序缺失，不能收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持審計目標，從而產(chǎn)生審計失敗。目前，判定注冊會計師應(yīng)承擔法律責任的依據(jù)有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》以及最高人民法院出臺的司法解釋等。這一系列法律法規(guī)的出臺對加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但實際應(yīng)用中也存在一定的問題。例如，相關(guān)法律法規(guī)之間存在一定的沖突，有些規(guī)定并不統(tǒng)一，使實際司法判決不一；有些法律用語還比較籠統(tǒng)，沒有具體的標準，缺乏可操作的具體細則；審計職業(yè)界和司法界對一些重大問題還存在分歧。雖然最高人民法院在2007年6月11日發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，但對于其中諸如“不實報告的認定”、“注冊會計師提供的合理保證”、“注冊會計師民事責任的歸責原則和舉證責任分配原則”等還是未有一個清晰的說明。這些都將導(dǎo)致我國注冊會計師承擔的法律風(fēng)險仍然較小，有悖于架構(gòu)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ某踔浴?/p>

三、完善風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用的相關(guān)建議

（一）進一步健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度

一個企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會計師審計風(fēng)險的高低直接相關(guān)。因此，應(yīng)進一步健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度，從其設(shè)計、運行、評價、改進等環(huán)節(jié)加以完善，只有這樣才能不斷提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。具體可以采取以下措施：明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理的職責，使決策者、管理者和監(jiān)督者各司其職、有效制衡，嚴格監(jiān)事會對董事會和經(jīng)理及企業(yè)財務(wù)的監(jiān)督，從而保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實施；建立內(nèi)部控制檢查考核和評價機制，促使企業(yè)內(nèi)部控制工作真正落到實處，收到實效；強化財政、審計、稅務(wù)等政府部門的外部監(jiān)督，促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制。

（二）提高實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖詴嫀煹膱?zhí)業(yè)素質(zhì)

第一，中注協(xié)以及各地方注協(xié)對執(zhí)業(yè)注冊會計師進行定期職業(yè)培訓(xùn)時，應(yīng)把對各個行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的背景知識介紹作為培訓(xùn)的主要課程之一。由于審計人員大多是財會相關(guān)專業(yè)背景，應(yīng)在培訓(xùn)中開設(shè)管理咨詢、營銷、金融等課程，注重在風(fēng)險評估與分析性復(fù)核中分析方法的運用，提高注冊會計師運用現(xiàn)代分析方法的能力，尤其是現(xiàn)代信息技術(shù)的運用。此外，會計師事務(wù)所在招聘人員時，可以考慮聘用法律、金融、管理、計算機等非會計、審計專業(yè)的優(yōu)秀畢業(yè)生進入相關(guān)的審計項目組，以便在審計過程中需要其他專業(yè)知識時直接提供支持，使審計人員盡快達到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽臉I(yè)人員綜合素質(zhì)的要求。

第二，由于審計是一種依靠經(jīng)驗和知識進行判斷的職業(yè)，在很多情況下，都要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷，他們的職業(yè)判斷是審計工作不可或缺的關(guān)鍵因素，并對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。因此，應(yīng)通過后續(xù)教育和工作培訓(xùn)來強化注冊會計師的風(fēng)險意識，增強注冊會計師在審計風(fēng)險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度和超然獨立性執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，從而降低審計風(fēng)險。

（三）加強信息技術(shù)在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膽?yīng)用

要實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，我國會計師事?wù)所必須加快信息庫的建設(shè)，在平時就要注意收集客戶的相關(guān)信息?？梢酝ㄟ^搜集行業(yè)資料、參加行業(yè)組織的交流活動、查閱客戶永久性檔案等方式，充分了解客戶所處行業(yè)的市場供求與競爭狀況、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性與周期性、行業(yè)的關(guān)鍵指標與統(tǒng)計數(shù)據(jù)等，以此作為與審計客戶具有可比性的行業(yè)數(shù)據(jù)?？紤]到即使在同一行業(yè)的公司之間差異仍然很大，注冊會計師還應(yīng)具體分析被審計單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動等，從而確定所審報表中項目數(shù)據(jù)的合理性。對于經(jīng)營活動特別復(fù)雜的客戶，可考慮利用外部管理專家的工作，行業(yè)指標可關(guān)注一些金融界網(wǎng)站上的行業(yè)板塊部分。此外，還應(yīng)進一步強化支持風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木W(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)建設(shè)，推動社會建立企業(yè)信用體系，在政府、銀行、注冊會計師協(xié)會及會計師事務(wù)所等單位之間聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)資源共享。

（四）完善相關(guān)法規(guī)體系的建設(shè)，提升注冊會計師的法律風(fēng)險意識

結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用的客觀實際，以及目前法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，當前主要工作就是修訂相關(guān)法律，以完善注冊會計師的民事責任。首先，有關(guān)注冊會計師的民事責任，應(yīng)以《注冊會計師法》的規(guī)范為主，其他法律法規(guī)的規(guī)范為輔，主要以修改《注冊會計師法》來對注冊會計師的民事責任加以明確。對注冊會計師民事賠償責任，要加大賠償額度與處罰力度，并對賠償之外的處罰程度給予更加明確的規(guī)定。其次，就是要在《注冊會計師法》中對注冊會計師的各種違法情節(jié)按其對會計報表影響程度的高低予以明確劃分，即哪些構(gòu)成一般違法行為，哪些構(gòu)成重大違法行為，哪些構(gòu)成犯罪，對于不同類型的違法行為應(yīng)按其程度追究民事、行政責任直至刑事責任。最后，考慮到對注冊會計師出具業(yè)務(wù)報告這種專業(yè)行為有無過錯以及對業(yè)務(wù)報告本身是否存在虛假的判斷，需要具備一定的專業(yè)知識和專業(yè)技能。在司法實踐中，已經(jīng)出現(xiàn)法院由于缺乏專業(yè)水平而對案件認定偏差的情況。筆者建議應(yīng)成立專門的注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機構(gòu)，負責對注冊會計師執(zhí)業(yè)中是否存在過錯和出具的業(yè)務(wù)報告是否虛假或者符合準則要求做出專業(yè)鑒定，鑒定機構(gòu)的鑒定意見應(yīng)該作為司法機關(guān)追究注冊會計師法律責任的參考依據(jù)。這樣做才能使注冊會計師在執(zhí)業(yè)時不得不考慮因自己的行為可能會造成的法律后果，從而在客觀上強化風(fēng)險意識，提高審計質(zhì)量。

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