裴　然

摘要：俄國早期的企業(yè)營業(yè)稅征收體制以“營業(yè)執(zhí)照稅”征收為主要內(nèi)容，呈現(xiàn)出征收機制不完善、稅率制定不合理、企業(yè)納稅時弄虛作假等一系列弊端。幾次針對企業(yè)營業(yè)稅的改革都只是治標不治本，營業(yè)稅始終不能起到其在國家預(yù)算收入中應(yīng)有的作用。1898年新的《國家營業(yè)稅章程》頒布實施，新章程提高了稅率、增強了對新經(jīng)濟領(lǐng)域的征稅力度。

關(guān)鍵詞：企業(yè)營業(yè)稅；俄國；稅收

中圖分類號：K512.4文獻標志碼：A文章編號：1008-0961(2009)02-0086-04

維特任俄國財政大臣期間，在實行國家酒壟斷政策的同時，還在稅收領(lǐng)域進行了一項大刀闊斧的改革，那就是全面提高企業(yè)行為稅(營業(yè)稅)稅率，而該稅種的稅率在幾乎整個19世紀里一直是比較低的。

一、營業(yè)稅改革的背景

根據(jù)1824年出臺的營業(yè)執(zhí)照稅法案的相關(guān)規(guī)定，所有的企業(yè)主必須繳納由三種稅組成的營業(yè)稅——1基爾德稅(基爾德為俄國的商人等級，俄國將商人按資產(chǎn)的多少分為若干等級)，屬于第一和第二基爾德等級的商人須繳納其所公布資產(chǎn)總額4％的基爾德稅，屬于第三基爾德等級的商人須繳納其所公布資產(chǎn)總額2.5％的基爾德稅；2地方自治和城市稅，其稅率為企業(yè)主資本總額的2.5％；3水、陸交通稅，其稅率為企業(yè)主所繳納稅款的10％。企業(yè)主只有在足額繳納上述所有稅款之后才能獲得營業(yè)執(zhí)照，這種營業(yè)執(zhí)照每年頒發(fā)一次。在一個基爾德等級內(nèi)，無論企業(yè)規(guī)模大小，企業(yè)主所須繳納的稅額都是一樣的。1839年，屬于第一基爾德的企業(yè)所繳納的稅額為660盧布，屬于第二基爾德的企業(yè)須繳納264盧布，屬于第三基爾德的企業(yè)須繳納20～66盧布。

在1863—1865年營業(yè)稅改革之后，俄國營業(yè)稅系統(tǒng)并沒有發(fā)生很大的變化。像以往一樣，營業(yè)稅仍然以購買營業(yè)執(zhí)照的形式征收，征收工作仍然由省級稅務(wù)局和各級地方行政機關(guān)——市政府、市杜馬、鄉(xiāng)政府及其替代機關(guān)負責。營業(yè)稅征收的總負責機構(gòu)是俄國財政部貿(mào)易與手工業(yè)司。基爾德的數(shù)量被縮減到兩個：從事俄國與外國商品批發(fā)業(yè)務(wù)的法人被列入第一基爾德范圍內(nèi)(該等級基爾德的營業(yè)執(zhí)照不僅頒發(fā)給個體企業(yè)主，還頒發(fā)給有著高收入水平的集體所有者，如銀行業(yè)、代理業(yè)、保險業(yè)和交通業(yè)的公司)，其營業(yè)執(zhí)照稅在全國執(zhí)行統(tǒng)一的征收標準——565盧布；從事商品零售業(yè)務(wù)的法人以及雇用工人16名以上的工廠主被歸入第二等級基爾德，其營業(yè)執(zhí)照稅根據(jù)地域等級被劃分為五個級別，征收標準從40盧布到120盧布不等。

當19世紀后半期工商業(yè)在俄國蓬勃發(fā)展時，不完善、不公平的營業(yè)執(zhí)照制度的弊端已顯現(xiàn)出來。由于營業(yè)執(zhí)照制度具有的不平衡性，所有的信貸機構(gòu)、股份制銀行、資產(chǎn)超過5000萬盧布的信貸公司都被要求購買第一等級基爾德的營業(yè)執(zhí)照，這樣一來，不論是個體企業(yè)主(自然人)、資產(chǎn)為五六萬盧布的公司，還是資產(chǎn)達到千萬盧布的股份制銀行都繳納同樣數(shù)量的稅款。

1885年，俄國對稅制做了部分修改。一方面，大型企業(yè)(資本額為5萬盧布以上)的稅額被確定下來——1200盧布，而以往的情況是，不同規(guī)模的企業(yè)所繳納的稅款是相同的；另一方面，有義務(wù)向社會公布自己財務(wù)報告的企業(yè)(股份公司、銀行和股份合伙公司)都應(yīng)追加繳納自己純利潤3％的營業(yè)執(zhí)照稅。此稅的征收在俄國歷史上第一次揭開了俄國公司的商業(yè)秘密：從1885年1月15日法案公布之后，股份制企業(yè)或公司每年必須在俄國政府機關(guān)刊物《財政與工商業(yè)公報》上公布自己的年終財務(wù)報表。財務(wù)報表上要寫明公司的利潤狀況、利潤分配情況、股息價格和最終資產(chǎn)額，該項法案由省級稅務(wù)機關(guān)負責實施并進行監(jiān)督。除了承擔消費稅的工廠和制造企業(yè)以外，其余的工商業(yè)企業(yè)都要繳納金額與消費稅大致相同的另一項稅款——俄國人稱之為“攤派稅”。

二、維特的營業(yè)稅改革

1892年，維特向沙皇亞歷山大三世遞交了關(guān)于建立統(tǒng)一且公平的俄國工商業(yè)稅的報告。維特在報告中指出，隨著工商業(yè)的發(fā)展，俄國政府必須對工商業(yè)在國家收入中的比重做出新的界定，并請求沙皇允許其對工商業(yè)稅制進行全面改革。維特深信，僅1892年12月21日通過的有關(guān)提高工商業(yè)稅稅率的法案就會使國庫增加500萬盧布的收入。維特認為1885年制定的工商業(yè)各稅種的稅率過低，因此他決定從1893年起將營業(yè)執(zhí)照稅稅率從占企業(yè)純利潤的3％提高到5％，將“攤派稅”的稅率提高到25％，同時對繳納消費稅的工廠和制造企業(yè)開始全面征收“攤派稅”。1892年12月21日法案沒有說明企業(yè)利潤的確定方式，只是指出了企業(yè)的稅款應(yīng)據(jù)“預(yù)計利潤”計算，因此企業(yè)收入的多少就完全取決于地方稅收機關(guān)了。省級稅務(wù)機關(guān)不但可以將發(fā)生經(jīng)濟困難的企業(yè)的“預(yù)計利潤”做小，還可以將其列入免稅企業(yè)名單中，而該企業(yè)所應(yīng)繳納的稅款則被分攤到其他企業(yè)身上。

由于當時隱瞞真實收益的行為在企業(yè)界十分盛行，因此“攤派稅”是不具有真實性的。俄國政府并沒有將工商業(yè)稅各稅種的稅率提高到對工商業(yè)發(fā)展產(chǎn)生阻礙的地步。俄國財政部數(shù)據(jù)顯示，工商業(yè)補充稅稅率被確定為企業(yè)純收入的4％，與當時土地所有者們達到純收入4％～5.5％的稅率和其他不動產(chǎn)所有者們高達6.5％的稅率相比，這個征收標準只是中等水平的。

1894年，在維特的倡導(dǎo)下，俄國財政部制定了新的營業(yè)稅實施方案。該方案的原則是，逐漸提高作為基礎(chǔ)稅的營業(yè)執(zhí)照稅和附加稅的稅率。此后，財政部還向俄國證券交易委員會、商業(yè)協(xié)會和企業(yè)家聯(lián)合會征求對該方案的意見。

參加討論該方案的大部分工業(yè)家、商人和銀行家都反對提高現(xiàn)有的營業(yè)稅。盡管如此，俄國政府仍然于1898年通過了新的《國家營業(yè)稅章程》，該章程的最大變化是將傳統(tǒng)的營業(yè)執(zhí)照體制與逐步發(fā)展起來的所得稅聯(lián)系在一起。

根據(jù)新的營業(yè)稅章程，工商業(yè)稅逐漸演變成一種財產(chǎn)稅。稅收負擔轉(zhuǎn)移到企業(yè)身上，正如該章程中所提到的那樣，“無論這些東西屬于誰——是屬于某個人的或者是屬于整個家族企業(yè)的，也無論這個企業(yè)是屬于誰的財產(chǎn)，它都應(yīng)該成為我們納稅的個體并且要承擔納稅義務(wù)”。根據(jù)新的章程，工商業(yè)稅的主要稅種——營業(yè)執(zhí)照稅成為一種許可證稅，它的稅率取決于地域等級(分為五個等級)和企業(yè)等級(商業(yè)企業(yè)有五個等級，工業(yè)企業(yè)有八個等級)。

附加稅的納稅方分為股份制企業(yè)和“不公布財務(wù)報告”(即非股份制企業(yè))的企業(yè)，股份制企業(yè)所要繳納的附加稅為其資本總額的0.15％，利息稅則由其純利潤按比例確定。

非股份制企業(yè)的稅款由“攤派稅”和利息稅組成，“攤派稅”的數(shù)額像以往一樣在一個法律程序中每三年確定一次，而根據(jù)不同的省份及不同的企業(yè)每年都要被重新進行分配。利息稅的數(shù)額為該企業(yè)利潤額的3.33％。

為了提高征稅效率，新章程的制定者還在

1898年給出了更加精確的“純利潤”的確定范圍。該范圍包括企業(yè)全部收入扣除企業(yè)日常管理、維持和運行的費用，所有生產(chǎn)成本的費用，支付債券資本利息的費用，支付企業(yè)管理人員、理事會和委員會成員的薪水與獎金的費用，以及支付經(jīng)紀人、中間人傭金費用的余額。新章程第98條還做了以下說明：支出部分中個人獎金的免稅額度每人每年被控制在1萬盧布以內(nèi)，經(jīng)理參與企業(yè)收入分成的比例不得超過企業(yè)支出部分的3％，如果經(jīng)理獎金超過1萬盧布則須納稅(該辦法當時已被大多數(shù)西歐國家所采用)。新章程還第一次將從事營業(yè)工作的個人納入稅收范圍內(nèi)，其中包括第一和第二等級的店員、商品推銷員、商品發(fā)運員、交易所工作人員和公證人員、貿(mào)易中介入，此外，根據(jù)選舉加入企業(yè)管理層、各種理事會以及核算與審計委員會和檢查委員會的工作人員(包括主席、經(jīng)理、中層管理人員和普通辦事人員)，股份制企業(yè)、合伙企業(yè)中的管理人員及其貿(mào)易伙伴、委托人也都在納稅范圍內(nèi)。

新章程的特點是，征稅的重點向企業(yè)活動的新領(lǐng)域傾斜，在商貿(mào)企業(yè)和工業(yè)企業(yè)中有很多是第一次被納入征稅范圍內(nèi)的，其中商貿(mào)企業(yè)包括木材、肉畜和糧食貿(mào)易企業(yè)；工業(yè)企業(yè)包括礦山和金屬制造企業(yè)、為大企業(yè)制造機器和零部件的工廠及甜菜制糖工廠。

新章程提高了稅率，增強了對新經(jīng)濟領(lǐng)域的征稅力度。在新稅法實施的第一年(1899年)，俄國營業(yè)稅收入為6100萬盧布(1898年為4800萬盧布)，1900年達到6980萬盧布。與此同時，營業(yè)稅在國家預(yù)算收入中的比重達到3％～4％。

三、企業(yè)逃稅狀況及國家的對策

盡管俄國企業(yè)稅稅率與歐洲國家相比并不算高(比歐洲國家低1/2～2/3)，然而工商業(yè)資產(chǎn)階級并沒有對這項企業(yè)稅的征收予以足夠的配合。從新稅法實施的那一刻起，企業(yè)所有者和領(lǐng)導(dǎo)者們就費盡心思地掩蓋企業(yè)的實際收入和少報純利潤，其目的只有一個，那就是逃稅。而這顯然是與省級稅務(wù)部門的監(jiān)管不力分不開的。正如革命前研究貿(mào)易和手工業(yè)稅收方面的專家魯特琴科所說的那樣：“俄國各省稅務(wù)局及其稅務(wù)稽查員在對貿(mào)易進行監(jiān)督時，一般只會采取警告的措施，而不會采取緝捕的懲治手段?！?9世紀末，在使用了非常精確的財務(wù)計算方法后，俄國財政機關(guān)的工作人員發(fā)現(xiàn)，在1380份企業(yè)財務(wù)報告中，25％的企業(yè)都是無收益的。通過對企業(yè)資產(chǎn)負債表的審計，它們的純利潤多年來都不曾超過企業(yè)固定資產(chǎn)的3％。這樣一來，這些企業(yè)就無須繳納企業(yè)利潤稅了。在這些無收益的企業(yè)中，有很大一部分是合伙企業(yè)，如固定資產(chǎn)為200萬盧布的“r.拉佐列諾夫和H.科科廖夫”公司，該公司在從19世紀90年代中期開始的15年中從未對自己公司的股票進行過分紅，而公司資產(chǎn)額卻增長了2倍，儲備資本額增長了5倍。

以隱瞞利潤來逃稅的方法為數(shù)量極多的家族式股份制企業(yè)所采用。這些企業(yè)通過將經(jīng)理和董事會成員的獎金大幅提高的方式來增加企業(yè)總收入中的扣款額，以減少企業(yè)的利潤額，從而達到逃稅的最終目的，例如，位于莫斯科省博哥羅茨克市的費德羅，葉拉金家族公司是當時俄國最大的毛織品制造企業(yè)，其固定資產(chǎn)為200萬盧布，雇傭了740名工人(1890年)。作為公司固定資產(chǎn)的200萬盧布被分成了400股，每股價值為5000盧布。該公司股票的分配情況是這樣的：93股屬于公司經(jīng)理II.A.葉拉金，同時他還掌管著其妻子的40股；經(jīng)理H.H.葉拉金有64股，其哥哥C.H.葉拉金有61股；候補經(jīng)理A.H.葉拉金有52股，其妻子有5股。這樣一來，葉拉金家族一共掌握了該公司315股股份，占全部股份的3/4以上。而該公司剩下的85股則被另一個家族所掌握。根據(jù)該公司的財務(wù)報告，1891年以前其股息一直為公司固定資產(chǎn)的6％～7％，而1891年以后在公司效益提高的情況下，其股息卻降低到2.5％～3％。發(fā)生這一巨大變化的原因是，1892年6月該公司向公司管理委員會的經(jīng)理們以及公司監(jiān)督委員會的成員們(該委員會的成員也是經(jīng)理們的家族成員)發(fā)放總數(shù)為4萬盧布的獎金，其理由是因為他們盡職盡責地工作。1893年該公司將公司經(jīng)理們的薪金提高5倍，同時鑒于公司監(jiān)督委員會委員們的工作“艱苦而又復(fù)雜”，因此決定將他們的薪金提高到1.2萬盧布。一般說來，公司管理委員會成員們的薪金都是由他們所掌握的股份決定的，而他們薪金的提高卻正好發(fā)生在俄國政府將企業(yè)利潤稅由3％提高到5％的時候。1894年該公司經(jīng)理們的薪金已經(jīng)提高到8萬盧布，此外他們每人還會得到4萬盧布的獎金。

家族式企業(yè)所采用的避稅方法沒有被股份制企業(yè)普遍采用，因為這類企業(yè)股東的利益與企業(yè)管理委員會成員并沒有多大關(guān)系，一點點紅利往往就使他們滿足了。況且在這些企業(yè)中，經(jīng)理及其家屬的巨額工資成為企業(yè)支出的重要組成部分已經(jīng)是一種很普遍的現(xiàn)象了。根據(jù)改革前權(quán)威經(jīng)濟學(xué)家的觀點，在開始征收企業(yè)利潤附加稅后，企業(yè)經(jīng)理的工資和獎金便增長了6～8倍。根據(jù)公司的規(guī)章制度，企業(yè)收入分成以及其他額外的獎金所占企業(yè)總利潤的百分比是不變的，但隨著企業(yè)收入的增長，它們也在增加。比如，艾米莉，茨杰力布料印染公司經(jīng)理的獎金(不含工資)占該公司總收入的15％。1886年該公司每個管理經(jīng)理都從公司純利潤中支取了8600盧布，而到1893年就上升到19300盧布。

從19世紀80年代中期開始，俄國很多股份制公司開始實行“三級財會”制度，依據(jù)這種制度，股份制企業(yè)的年度財務(wù)報告就有了三種形式：為企業(yè)管理委員會經(jīng)理們準備的企業(yè)年度財務(wù)報告、為股東們準備的企業(yè)年度財務(wù)報告和為國家稅務(wù)部門準備的企業(yè)年度財務(wù)報告，企業(yè)管理者在企業(yè)公開發(fā)表的年度預(yù)算收支表中隱瞞了企業(yè)大量的真實利潤，被全體股東大會通過的企業(yè)年度預(yù)算平衡表和財務(wù)報告表中的企業(yè)利潤只是表面上的“純利潤”，而國家的營業(yè)稅收人正是來源于企業(yè)的這部分收入。企業(yè)利潤主要有以下兩個方面的用途：一是支付企業(yè)股票或股份的紅利，二是作為企業(yè)發(fā)展的備用金。這些備用金表面上被用于追加企業(yè)股票或股份的紅利以及補償可能出現(xiàn)的企業(yè)虧損，但事實上，備用金成了企業(yè)中個人資產(chǎn)增長的主要來源。因此，很多股份制企業(yè)都建立了所謂的“儲備資金”、“特別儲備資金”、“保險金”、“輔助資金”、“企業(yè)提高與發(fā)展資金”、“償還債務(wù)備用金”等各種形式的儲備金。

是否對企業(yè)利用企業(yè)收入清償債務(wù)的行為征收企業(yè)附加稅呢?1895年，俄國財政部通告稅務(wù)部門：不再對企業(yè)的可疑債務(wù)征收5％的稅。同時，財政部命令各大銀行和信貸公司對企業(yè)的那部分受懷疑的虧損債務(wù)予以全部注銷。

為了防止股份制及合伙企業(yè)隱瞞利潤，1898年俄國政府規(guī)定對企業(yè)給予企業(yè)經(jīng)理、企業(yè)管理層、貿(mào)易中介人、商品推銷員、出納員和會計的獎金進行定稅。對于沒有及時交納營業(yè)稅的個人和法人，俄國政府每月按其欠稅額度的1％對其征收罰金。但是根據(jù)省級稅務(wù)局的文件，營業(yè)稅欠繳額度超過1000盧布，且在一年內(nèi)沒有罰金的情況下可以允許分期繳納。分期繳納欠稅的納稅人必須以抵押或擔保的形式保證其繳納所欠稅款，只有那些有著良好信譽的欠稅者才可以免除抵押和擔保。如果不屬于分期繳納欠稅的情況，則由當?shù)鼐煸谝粋€月內(nèi)對當事人提出繳納欠稅的要求，如果當事人不履行繳稅義務(wù)，則對其財產(chǎn)進行登記并將其企業(yè)委托拍賣。

此外，法律還規(guī)定了很多違反稅法的懲罰措施。例如，企業(yè)如果拖欠稅款則被處以下列處罰：對沒有任何原因的違法欠稅行為，將被處以不超過欠稅額度3倍的罰款；對情節(jié)輕微的違法行為，將被處以不超過欠稅額度2倍的罰款。

對企業(yè)的違法行為，要根據(jù)官方給出的標準進行核定，具體操作由稅務(wù)監(jiān)督人員及其助手進行。在檢查過程中，如果發(fā)現(xiàn)確鑿證據(jù)證明商品生產(chǎn)或其他行業(yè)企業(yè)不具有相應(yīng)的營業(yè)執(zhí)照或存在其他違法行為的，稅務(wù)監(jiān)督人員有權(quán)帶領(lǐng)當?shù)刭Q(mào)易代表(可以是兩名見證人，甚至包括當?shù)鼐?對該企業(yè)進行徹底核查。對于被發(fā)現(xiàn)的企業(yè)違法行為要登記備案，如果登記備案時間超過12小時，則要進行附加解釋。

總之，在維特的主持下，俄國對營業(yè)稅稅制進行了徹底的改革。改革后的新稅制能夠更好地適應(yīng)工業(yè)化發(fā)展的進程，為增加國家預(yù)算收入起到了關(guān)鍵的作用。在解決了企業(yè)逃稅問題后，俄國的營業(yè)稅稅制日趨完善。

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